השאלה המרכזית העומדת לדיון בערעור מע''מ על שומת עסקאות להלן היא, האם הפעולות שעושים המערערים הן בגדר "התקנה" של מעליות או מערכות מיזוג אויר, או ביתר פירוט: האם עבודות הניסור והקידוח שנועדו לקדיחות פתחים שבוצעו ע"י המערערים והמבוצעים לצורך התקנת מעליות ומערכות מיזוג אויר אף הן חלק מתהליך ההתקנה. קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ערעור מע''מ על שומת עסקאות: א. ההליך והרקע. זהו ערעור מע"מ על שומת עסקאות שהוצאה למערערים לתקופות מ- 12.96-1.9.95 12/94-.1/92 המערער 1(להלן: "בוחבוט") הוא מנהל ובעל מניות אצל המערערת 2(להלן: "החברה"). בוחבוט נרשם כעוסק בשנת 87בסיווג קידוחי מים. רישום זה נותר בעינו עד דצמבר .94בדצמבר 94הוקמה החברה ונרשמה במע"מ כעוסק בסיווג "עבודות בניה ואבן". למעשה, עבדה החברה בתחום הקידוחים ובחשבוניות שהוציאה תיארה את עיסוקה כ"עבודות קידוח וניסור בביטון מזוין". שני המערערים אינם תושבי אילת. המערערים עסקו במתן שירותי בניה באילת ודיווחו על עסקאות אלה כעסקאות בשיעור מס אפס. המערערים הסתמכו ומסתמכים על סעיף 20א'(2)(א+ב) לתקנות אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים) התשמ"ו- 1985(להלן: "הסעיף" ו"התקנות" בהתאמה). וזה לשון הסעיף: 20א'. שירותים שיחול עליהם מס ערך מוסף בשיעור אפס (תיקון: תשמ"ו, תשמ"ז, תשנ"ז) על סוגי השירותים המפורטים להלן הניתנים בידי עוסק שאינו תושב אזור אילת לעוסק תושב אזור אילת, לצורך עסקו באילת, יחול מס ערך מוסף בשיעור אפס, אם על גבי המקור וההעתקים של החשבונית נשוא השירות נרשמו שמו ומספר הרישום במשרד מס ערך מוסף של העוסק תושב אזור אילת אשר לו ניתן השירות: (1) הובלת טובין לאילת; (2) שירות שהוא התקנה, הפעלה, תחזוקה או הבטחת תקינותם של טובין אלה: (א) מעליות; (ב) מערכות מיזוג אויר"; (ג) מקרר תעשייתי; (ד) מכונה אוטומטית לעיבוד נתונים; (ה) רכב. (3) שירותי טכנאות שיניים; (4) שירותי ניהול לבתי מלון שאישר המנהל; (5) רכישת שירותי מלון; (6) שירותי אדריכלות לבתי-מלון. יצוין, כי התקנות הותקנו מכוח חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים) התשמ"ו- 1985(להלן: "החוק"). חוק זה קובע שורה של פטורים והקלות הנובעות ישירות מהחוק וכן שורה של פטורים והקלות ששר האוצר מוסמך לקבען בתקנות באישור ועדת הכספים שלשר האוצר באישור ועדת הכספים ויש גם הקלות ששר האוצר יכול להעניקם באישור ועדת הכספים ללא צורך בהתקנת תקנות. במסגרת אחרונה זו נקבע בסעיף 6(4) לחוק, כי ניתנת הסמכות לשר האוצר "לקבוע מס ערך מוסף בשיעור אפס לגבי סוגי שירותים הניתנים בידי עוסק שאינו תושב אילת. לעוסק תושב אזור אילת, לצורך עסקו באזור". ב. עמדת המשיב. המשיב טוען, כי המערערים לא היו זכאים להוציא חשבוניות בשיעור מס אפס לפי התקנה, באשר המערערים אינם עוסקים בהתקנה, בהפעלה, בתחזוקה או בהבטחת תקינותן של מעליות או מערכות מיזוג אויר. לפיכך, על העסקאות שעשו יש לדווח ולשלם את שיעור המס המלא. ג. טענות המערערים. עד לסוף שנת 94עסק בוחבוט כעצמאי במתן שירותים של ביצוע עבודות הכנה לתשתית מערכות מיזוג ולפיתחי מעליות בבנינים. בין השאר, באמצעות ניסור בביטון המזוין ממנו בנויים הבנינים ויצירת הפתח והתשתית עבור המעליות ומערכות המיזוג המותקנות בבנינים. מאז תחילת 95המשיכה החברה בניהול בוחבוט, לעסוק באותו עיסוק. המערערים טוענים, כי המשיב מנוע מלטעון לאי תחולת התקנה, וזאת בשים לב לכך שבשנת 92ביצע המשיב אצל בוחבוט ביקורת ספרים. במסגרת ביקורת זו נמסרו למשיב כל הספרים של בוחבוט והם הוחזקו במשך כ- 6חודשים אצל המשיב. בוחבוט הוזמן לדיון בפני מפקחת של המשיב בשם, דורית קליין. במסגרת דיון זה הוא נשאל על העיסקאות שביצע באילת ועל מהות עיסוקו שבגינו הוציא כבר אז חשבוניות בשיעור אפס. בסופו של דבר, התקבלה עמדת בוחבוט על דעת המשיב. ספריו הוחזרו לו, תוך אמירה שהכל בסדר גמור. בכך יצר המשיב מצג שכדין מוציאים המערערים חשבוניות בשיעור מס אפס. בהסתמך על מצג זה, שינו המערערים מצבם לרעה, שכן הם לא חייבו את לקוחותיהם במע"מ. לחילופין, אם אכן אין התקנה חלה, הרי יש ליחס למשיב רשלנות בכך שלא הדריך את המערערים כהלכה ובכך גרם למערערים נזק בגובה השומות שנקבעו להם. עוד נטען, כי המשיב לא נהג בדרך מקובלת ובתום לב ולכן אין ליתן תוקף לשומות. לענין פרשנות התקנה, הרי יש לאמץ פרשנות תכליתית: החוק והתקנות נחקקו מטרה לעודד את פיתוח אילת בדרך של מתן הטבות מס ולכן יש לפרש תקנות אלה בדרך ליברלית. השירותים שנתנו המערערים הינם חלק אינטגרלי ובלתי נפרד של שירות של התקנת מעליות ומערכות מיזוג אויר בבנינים. ד. תגובת המשיב לטענות המערער. אין מקום לטענה של הבטחה שלטונית, העדר תום לב או השתק, שכן אין הרשות יכולה להצר את סמכויותיה החוקיות לגבות מיסים, קל וחומר לוותר עליהן. העובדה שהמערערים לא מוסו בשנות מס קודמות אינה רלבנטית לשנות המס שבערעור, שכן אין השתק בדיני מס וכל שנה עומדת בפני עצמה. מי שטוען מניעות, עליו נטל השכנוע ועליו ליצור התשתית העובדתית לכך. המערערים לא עמדו בנטל זה. אין בכוחו של עקרון תום הלב כדי לפטור נישום מחבות מס המוטלת עליו, מה גם שלא הוכח העדר תום לב. גם אם ניתן ליחס הבטחה למפקחת דורית קליין, הרי היא לא היתה מוסמכת ליתן הבטחה בשם המשיב. לא היתה כל רשלנות מצד המשיב ועל כל פנים, אין ברשלנות כזו כדי למנוע מחיוב במס המגיע. ה. הראיות. המערערים הגישו שני תצהירים: האחד, של בוחבוט והאחד של רוה"ח אברהם היימן. בתצהירו, מאשר בוחבוט את האמור בטענותיו בהודעת הערעור שתמציתן הוצגה לעיל. הוא מוסיף, כי רוב העבודות בוצעו בבתי מלון וכי היה ידוע לו משיחות עם רוה"ח שלו, עם אנשים באילת ועם לקוחותיו, שעל העבודות שהוא ביצע, חל מע"מ בשיעור אפס. עוד הוא מוסיף, כי קיימות חברות למשל חברת "חירות" העוסקות בהתקנת מעליות אשר מבצעות בעצמן את הכנת התשתית למעליות שהן מייצרות ומתקינות באותה דרך בה נקטו המערערים, דהיינו על ידי קידוחים בביטון של הבנינים. רוה"ח שטיין מאשר בתצהירו הנטען לגבי הדיונים אצל המפקחת דורית קליין. מטעם המשיב, הוגש תצהירה של דורית קליין. היא אומרת שבעת הביקורת של 92, היא כבר התלבטה באשר להכרה בעסקאות שדווחו בשיעור אפס. לבסוף, החליטה שלא לחייב במע"מ. יחד עם זאת, היא טוענת שלא אמרה לבוחבוט שהיא מקבלת את הסבריו ולא אמרה לו שספריו מנוהלים בסדר גמור. תצהיר נוסף שהוגש ע"י המשיב הוא תצהיר של דורון מלר, מבקר חשבונות בכיר במע"מ חיפה. לדבריו, הגיע למסקנה לאחר התיעצות עם גורמים מקצועיים שונים וביניהם הנהלת המכס ומע"מ בירושלים ותחנת המכס ומע"מ באילת, כי אין מקום להכיר בכך שהעסקאות עליהן דיווחו המערערים נושאות מס בשיעור אפס, וזאת למרות הביקורת הקודמת שהגיעה למסקנה אחרת. בהסכמת הצדדים, היחידים שנחקרו על תצהיריהם, היו בוחבוט ומלר. מדברי בוחבוט עולה, כי עשיית הפתחים הן מבחינת המיקום והן מבחינת המידות, נעשית על ידו לפי הנחיות שהוא מקבל מהמזמין. בצוות עובדיו אין נכללים מהנדסים (ע' 4- 2ישיבה 1.6.98). הפתחים נעשים לאחר שהבנין כבר קיים ותוך התיעצות עם קבלני המעליות או קבלני משנה שלהם (ע' 5), או אנשי מיזוג האויר (ע' 6). הזמנת הפתחים יש שהיא באה מקבלן הבנין או מטעם חברת המעליות או מיזוג האויר (ע' 19). עבודת המערערים היא קודמת להתקנת המעלית או מערכת מיזוג האויר (ע' 10). חקירתו של מלר התמקדה בהשקפותיו על שאלות שהן שאלות משפטיות ולכן לא אתיחס אליה. ו. דיון ומסקנות. .1השאלה המרכזית העומדת לדיון היא, האם הפעולות שעושים המערערים הן בגדר "התקנה" של מעליות או מערכות מיזוג אויר, או ביתר פירוט: האם עבודות הניסור והקידוח שנועדו לקדיחות פתחים שבוצעו ע"י המערערים והמבוצעים לצורך התקנת מעליות ומערכות מיזוג אויר אף הן חלק מתהליך ההתקנה. .2המשיב שולל אפשרות זו, תוך שהוא מסתמך על הטיעונים הבאים: (א) פרשנות כזו חורגת מהמשמעות היום יומית והטבעית של המושג התקנה. (ב) המערערים עוסקים בעבודות תשתית ולא במתן שירות של התקנת מזגנים. (ג) מבחינת תכלית החיקוק הרלבנטי, אין לקבל פרשנות לפיה המערערים שאין להם כל מומחיות בנושאים של מיזוג אויר מעליות ופרי עבודתם יכול לשמש למטרות רבות ושונות, יזכו במס בשיעור אפס. תקנה 20א' היא בגדר חריג להוראות החוק כיוון שהיא מעניקה הטבות מס לעוסקים שאינם מצויין באילת ובתור שכזו, יש לפרשן על דרך הצמצום ולא על דרך ההרחבה. .3המערערים מצדם טוענים, כי ההפרדה הנעשית בין קריעת הפתחים לבין ההצבה של - המזגנים והמעליות באותם פתחים - היא מלאכותית. לטעמם, התקנה משמעותה היא כל ההליכים משלב הכנת "הפיר" ועד לשלב החיבור לכבלים ולרשת החשמל. .4לצורך פתרון המחלוקת שבין הצדדים, אין מנוס אלא לעמוד על תכלית החקיקה. ראשית, יש להסביר כי שיעור מס אפס הינה דרך לעידוד סקטור יצרני ע"י מתן פטור ממס עיסקאות ועם זאת, התרת ניכוי תשומות ששימשו לרכישת מוצרים או שירותים לצורך העסק או לשימוש בו. הדבר נעשה ע"י מתן האפשרות לניכוי מס תשומות למרות הוראת סעיף 41שאינה מתירה ניכוי מס תשומות בגין עיסקה שאינה חייבת מע"מ. לפיכך, נקבע שהעיסקה חייבת במע"מ, אך גובה החבות הינו בשיעור אפס. לעומת "שיעור מס אפס" פטור ממס מעניק הקלה פחותה על הפעילות העסקית. במקרה של פטור כזה אין אמנם חובה לשלם מע"מ, אך מן הצד השני גם לא ניתן לנכות מס תשומות. הבדל זה נובע מהאיסור על ניכוי מס תשומות ששימשו בעסקה פטורה מכוח סעיף 41לחוק (ראה גרוס ואלתר, מע"מ, ע' 247). בדברי ההסבר להצעת חוק אזור סחר חופשי באילת (ה"ח 1747מיום 23.7.85ע' 261) נאמר שהקמת אזור סחר חופשי, יביא לשיפור בשלושה תחומים: שיפור במישור הסחר הבינלאומי והיצור המקומי בתעשיות קלות שיושג כתוצאה מהפחתת העלויות, שיפור בענף התיירות הבינלאומי ותיירות הפנים ע"י הוזלת שירותי התיירות, עידוד עובדים לעבור לגור באילת. החוק המקורי לא כלל אפשרות לקבוע מס בשיעור אפס על שירותים הניתנים ע"י אנשים שאינם תושבי אילת. אפשרות זו ניתנה רק ע"י תיקון סעיף 6בחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים) תיקון התשמ"ו- 1985(ס"ח 1611מיום 3.11.85ע' 42). בדברי ההסבר שניתנו ע"י יו"ר ועדת הכספים בקריאה השניה והשלישית של תיקון זה (דבה"כ ישיבה מיום 30.10.85ע' 6-235) נאמר, כי ניתנת סמכות לקבוע מס בשיעור אפס "גם לגבי סוגי שירותים לצורך עסק שבאזור אילת, שנותן עוסק שאינו תושב איזור אילת; מדובר בשירותי עזר לעסק שאינם מצויים בשפע באזור אילת - -". ואכן, מעיון ברשימת השירותים בתק' 20א' לתקנות, נראה שמדובר בשירותים שיש בהם איזו מומחיות ספציפית בתחומים מיוחדים הקשורים במישרין או בעקיפין למלונאות כגון שירותי ניהול לבתי מלון (נראה שגם מערכות המיזוג והמעליות זוכות לעידוד בשל זיקתן המיוחדת למלונאות). בשימי אל לב שמחד, מדובר בהקלה מרחיקת לכת המתבטאת בשיעור מס אפס ולא בפטור ומצד שני, מדובר בעידוד נותני שירותים מיוחדים שהם מומחים בתחומים המתרכזים מטבע הדברים באזור המרכז ולא בפריפריה, יש לפרש את הפטור כך שהוא יחול רק על אותם מומחים ספציפיים ולא על נותני שירותים אחרים שאין להם איזו מומחיות מיוחדת הקשורה בתחום הראוי לעידוד. אמנם עבודת המערערים היא "תנאי בלעדו אין" לעבודות ההתקנה של מערכות מיזוג אויר ומעליות, אך כזו היא גם עבודת בוני שלד הבנין בו מותקנות מערכות אלה ואיש לא יטען שהם זכאים לאותו פטור, שכן הם בונים גם שלדים שאין בהם מערכות מהסוגים דנן ואין להם הכשרה ספציפית כזו שלא ניתן למצוא כמותה אצל נותני שירות כאלה המתגוררים באילת. כיו"ב גם עבודת המערערים אינה ספציפית למעליות ולמיזוג אויר. קידוח וניסור בטון הם שירותים שניתן להזקק להם למטרות רבות ושונות ואין זה מעלה או מוריד שבפועל מוזמנים המערערים ברוב המקרים לבצע עבודתם דוקא לצורכי המערכות של מיזוג אויר ומעליות. "האדם ברחוב" שעל פיו ישק הפירוש הטבעי של מילים, לא היה מגדיר את המערערים שאין להם כל ידע ומומחיות בנושאים של מעליות ומיזוג אויר כנותני שירותים בתחום זה. גם המערערים עצמם בעת שנרשמו במע"מ לא הגדירו עצמם כמתקיני מזגנים ומעליות, אלא כקודחים ומנסרים, ורישום זה מצביע כיצד ראו המערערים עצמם את תחום עיסוקם. לפיכך, צדק המשיב בסרבו להכיר במע"מ בשיעור אפס לגבי עיסקאות אלה. .5אינני מביע דעה סופית בשאלה מה יהיה המצב המשפטי באותם מקרים שבהם עבודו הקידוח והניסור לצורך פתיחת הפתחים מבוצעים על ידי מתקיני מזגנים ומיזוג אויר, או מתקיני מעליות בעצמם. האם יזכה מרכיב זה בעבודתם להקלה בצורת מס בשיעור אפס, או שמא גם מתקינים אלה לא יזכו בהקלה על מרכיב הקידוח ופתיחת הפתחים? ניתן לטעון, שבמקרה כזה כאשר תמיד ובכל מקרה הקידוח נעשה אך ורק לצורך השירות הראוי בעיני מתקין התקנות לעידוד, ילך הטפל אחר העיקר. .6אשר לטענות מניעות חוסר תום לב ורשלנות, אינני סבור שיש בהן כדי לסייע למערערים לפחות בהליך הנוכחי. אם התרשלו אנשי המשיב ויש למערערים עילת תביעה בנזיקין, יואילו נא לתבוע את המשיב בתביעה נפרדת. אין הם יכולים במסגרת ערעור מע"מ לצפות שתבורר תביעת נזיקין כזו ויערך מניה וביה קיזוז של הפיצויים מול המע"מ. אשר לטענת מניעות, אין היא יכולה לסייע לנישום בתחום דיני המיסים, כאשר מדובר בשנות מס שונות וכאשר נפסק כי כל שנת מס עומדת בפני עצמה (ראה ע"א 57/79 פ"ש חיפה נ' מספנות ישראל פד"א י"א 49, 52; עמ"ה (חי') 47/90חדד נ' פ"ש עכו מיסים י"א/ 5ה-122, בע' ה- 127פיסקה 3). יצוין, שקיימת גישה לפיה בתחום המיסוי אין הרשות יכולה להצר או לוותר על סמכויותיה החוקיות לגבות מיסים ואין היא קשורה להסכמתה לכל מעשה החורג מהחוק (בג"צ 298/70 פולק נ' שר המסחר והתעשיה פד"י כ"ה (2) 3בע' 8מול ה'). גם אם נאמר שכיום יש לסייג אמירה גורפת זו מטעמים של העדר תום לב או מטעמים אחרים, אין זה המקרה לעשות כן. גם אם טעתה המפקחת דורית קליין בכך שהכירה במס ערך מוסף בשיעור אפס בעבר, אין טעותה במקרה הנוכחי עולה כדי חוסר תום לב, גם אם תינתן למושג זה משמעות אוביקטיבית, בעיקר כאשר מדובר בשאלה פרשנית שהיא גבולית במידה רבה. אני דוחה הערעור. נוכח מצב הדברים שבו המערערים יכלו להניח שדיווחם בשיעור מס אפס הוא דיווח נכון, אינני פוסק הוצאות לחובתם. מיסיםערעורמע"מ (מס ערך מוסף)