## מהי "שומה לפי מיטב השפיטה" ?## שומה לפי מיטב השפיטה מתבססת תכופות על הנחות ולעיתים גם על השערות. תוצאה זו היא לעיתים קרובות פועל יוצא של התנהגותו של הנישום עצמו. עם זאת, כפי שנפסק בעבר, הסמכות המוקנית לפקיד השומה להפעיל את שיקול דעתו "לא נועדה להעניש את הנישום שנכשל אלא לקדם קביעת מס אמת" (ראו ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד מו(5) 309, 327-326 (1992)). פקיד השומה חייב בעריכת שומה סבירה (ע"א 731/88 בוכמן נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד מו(4) 265, 267 (1992)). סבירותן של ההנחות שבהן השתמש פקיד השומה עומדת לביקורת שיפוטית, כאשר נטל השכנוע באשר לאי-סבירותן של ההנחות מוטל על הנישום שספריו נפסלו. כאשר מדובר בצירוף סביר של הנחות סבירות, לא ימהר בית המשפט להתערב באופן קביעת השומה. לעומת זאת, מקום בו מוכיח הנישום כי ההנחות אינן סבירות או כאשר צירופן של ההנחות אינו סביר – עשוי בית המשפט להתערב. אם יימצא בית המשפט כי "השומה בעיקרה נשענת על תשתית אמינה, אך חורגת היא מגבול עליון של סבירות... ומצויים נתונים ספציפיים, מאזנים ומתקנים בגזרה מוגדרת ובעלת משמעות, מוסמך הוא עקרונית... להפחית את השומה או לפסוק בערעור באופן אחר מאשר ביטול השומה או אישורה" (ע"א 724/89 יוסיאן נ' פקיד שומה כפר סבא, פ"ד מז(4) 873, 879 (1993)). במצבים אחרים, שבהם השומה אינה נשענת על תשתית אמינה בנסיבות העניין או שהיא חורגת באופן משמעותי מגבול עליון של סבירות ואין בנמצא "נתונים ספציפיים, מאזנים ומתקנים בגזרה מוגדרת ובעלת משמעות", עשוי בית המשפט להורות על ביטולה של השומה, כולה או חלקה. ##נטל הראיה - שומה לפי מיטב השפיטה:## לא בנקל ישכנע הנישום את בית המשפט כי נדרשת התערבות בשומה שנקבעה לפי מיטב השפיטה. זאת, בין היתר, לאור חזקת תקינות המינהל וכיוון שבית המשפט לא ימהר להתערב "מקום שיש בכך אך ורק משום המרת עניין שבשיקול דעת פקיד השומה בשיקול דעת ערכאת הערעור" (ע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' עו"ד יצחק אורן, פ"ד מד(2) 554, 560 (1990)). כמו כן, נקבע כי "נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו" (שם). יחד עם זאת, סבורני כי פסילת הספרים, הנחת תקינות המינהל והקושי הטבוע בהתערבות בעניינים שבשיקול דעת, יש בהם אמנם כדי להביא להיפוך נטל הראיה אך אין הם באים לשנות מכובד הנטל הרגיל שבמשפט האזרחי. תוכן הנטל נגזר כמובן מנסיבות העניין. בית המשפט עשוי להתערב אם ימצא שהנישום הוכיח בראיות אובייקטיביות ובמידת ההוכחה הנדרשת במשפט אזרחי כי ההנחות שבהן עשה שימוש פקיד השומה אינן סבירות. ##זכות טיעון - שומה לפי מיטב השפיטה:## סעיף 158א. לפקודה קובע את החובה לתת לנישום הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו: 158א. שמיעת טענות ומתן נימוקים (א) לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה על פי סעיף 145 ולא יינתן צו לפי סעיף 152, בלי שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו. זכות הטיעון, בהליכי שומת מס, נובעת גם מכללי הצדק הטבעי (ע"א 552/02 חנני נ' פקיד שומה חיפה) וגם מכללי המשפט המינהלי. על רשות המס לתת לנישום הזדמנות סבירה והוגנת להשמיע את טענותיו בפניה, כמתחייב מכללי המשפט המינהלי, כאשר הבחינה האם הוענקה זכות הטיעון היא נסיבתית ונבחנת בכל מקרה לפי נסיבותיו (ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836, 848 (2005)). למעשה, רשות המס מנועה לקבל החלטה הנוגעת לזכויותיו של נישום מבלי לתת לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו. ##להלן פסק דין בנושא ערעור על שומה לפי מיטב השפיטה בשל מצב רפואי של רואה חשבון:## 1. ערעור על החלטת המשיב לערוך שומה לפי "מיטב השפיטה" למערערת, וזאת מבלי להכיר בתשומותיה. ## רקע עובדתי## 2. המערערת היא חברה לבניין. את פנקסי החשבונות שלה ניהל רואה חשבון בשם אברהם נ'. למרות שלחברה היו עיסקאות לא מעטות בין התאריכים 1.1.1992 ו- 30.4.95, הגיש נ' למשיב, בשם המערערת, דו"חות שאינם אמת, ובמיוחד דין וחשבון על אפס עיסקאות, ולעיתים אף לא הגיש דו"חות כלל. לטענת המערערת, היא העבירה אל רואה החשבון שלה את כל החשבוניות מעיסקאותיה - קנייה ומכירה כאחד, ולימים התברר לה, כי נ' לקה במחלת נפש, אשר גרמה לו, למרות שהיה ידוע לו כי התבצעו עסקאות למכביר, להגיש "דו"חות אפס", להימנע מהגשת דו"חות, וכן להשמיד את פנקסי הקבלות של המערערת, שעל פיהם הכין את הדו"חות. 3. המערערת טוענת, כי לא ידעה על דבר מחלתו של נ', וכי לאור שיחות עמו ולאחר בחינת הדו"חות שהגיש או שטען כי הגיש, סברה כי היא נמצאת ביתרת זכות כנגד חיוביה במע''מ. עוד טוענת המערערת, כי היא היתה רשאית להסתמך על דברי רואה החשבון שלה, בהיותו רואה חשבון מוסמך ששימש שלוחה, ולאור מצב העסק, שסבל, למעשה, הפסדים. לפיכך היתה רשאית להאמין לנ', כי אין היא חייבת דבר בגין מס ערך מוסף, מכיוון שהתשומות שלה היו שוות, למצער, אם לא עולות, על מכירותיה. 4. נגד המערערת ונגד נ' נוהלה חקירה על ידי חוקרי מס ההכנסה וחוקרי מע"מ, אשר בעיקבותיה נפסלו הדו"חות שהוגשו למשיב, והמשיב ערך חישוב של הכנסות המערערת לפי מיטב השפיטה, מכוח סמכותו לפי סעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975 (להלן: החוק). עם זאת, המשיב לא שם את מס התשומות של המערערת, מן הטעם שלא נמצאו ולא הומצאו לו חשבוניות קנייה של המערערת. ## טענות המערערת## 5. המערערת מעלה את החשד, כי משהבין נ' כי החברה אינה חייבת במע"מ, הגיש דו"חות על "אפס עיסקאות", במקום להגיש דו"חות על עיסקאות רבות שהתשומות בהן שוות, לפחות, לערכן, וזאת כדי לחסוך בעבודה וכתוצאה ממחלת הנפש שלקה בה. 6. המערערת טוענת, כי חוסר הידיעה של מנהליה בדבר מצבו הנפשי של נ', בשילוב עם אובדנן או השמדתן של חשבוניות הקניה, מהווים נסיבות מיוחדות המהוות עילה, על פי ההלכה הקיימת, לחישוב התשומות "על פי מיטב השפיטה", במקביל לחישוב המחזור העיסקי של המערערת "לפי מיטב השפיטה". 7. עוד טוענת המערערת, כי החישוב אותו ערך המשיב משמעותו חיוב המערערת ב"מס מחזור" ולא ב"מס ערך מוסף", ובכך חרג ממטרת החוק, שהקנה לו סמכות, כאמור. ## טענות המשיב## 8. המשיב טוען, כי נטל ההוכחה בדבר קיומן ושיעורן של תשומות, מוטל באופן בלעדי על המערערת. המערערת היא זו שחייבת להציג חשבוניות קנייה, שיש בהן כדי להצביע על התשומות שלה ולהוכיחן - הלכה למעשה. בהיעדר חשבוניות כאמור, על המערערת לשאת בכל המס הנגזר והמתחייב מהיקף עיסקאות המכירה שאותן ביצעה. 9. הכלל שנקבע בפסיקה לפי דעת המשיב הוא, כי בלא הצגת חשבוניות - יש לערוך שומה של מחזור העיסקאות ועל מחזור זה להטיל מע"מ. המשיב כופר בכך, כי אמנם הוכח שהיתה רשלנות של נ'. אולם, גם אם אכן נ' התרשל, או פעל במזיד כדי להונות את רשויות מע''מ - המערערת - ולא המשיב - צריכה לשאת בתוצאות פעולותיו של נ', ועליה הנטל להוכיח כי ביצעה עיסקאות של קנייה מעוסקים מורשים, ואת היקפן, כדי שהמשיב יערוך שומה של מס התשומות. ## דיון## 10. כפי שאפרט להלן, דין הערעור להתקבל. המשיב הוציא את השומה על יסוד הוראות סעיף 77(א) לחוק, שזו לשונו: " .77 שומה לפי מיטב השפיטה (א) הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ולדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס (להלן - שומה)". הנה כי כן, סעיף 77(א) לחוק, אשר מכוחו הוציא המשיב את השומה לפי מיטב השפיטה, קובע הן את הסמכות לשום את המס המגיע, לפי מיטב השפיטה, והן את הסמכות לשום את מס התשומות לפי מיטב השפיטה. 11. המשיב הוא רשות מינהלית, וחלים עליו עקרונות המשפט המינהלי. אמת נכון, לשון סעיף 77(א) היא כי המנהל "רשאי" לשום את מס התשומות, ואולם הלכה היא, כי משניתנה לרשות סמכות בחוק, היא חייבת להפעילה. אמנם בעבר היתה מקובלת הבחנה קפדנית בין סמכויות חובה של הרשות לבין סמכויות רשות, ואולם כיום ההלכה היא כי: "הבחנות העבר, בין ביצוע חובה סטטוטורית לבין הפעלת סמכות שילטונית שבשיקול דעת, אבד עליהן הכלח" (ע"א 862/80 עיריית חדרה נ' זוהר, פד"י לז(3) 757בעמוד 769). ועוד: בבג"צ 297/82 ברגר נ' שר הפנים, פד"י לז(3) 29בעמוד 35, מונה השופט ברק (כתוארו אז) את ההבחנות המעשיות שבין סמכות מינהלית שבחובה לבין סמכות שבשיקול דעת, וקובע: "אכן, המרחק בין סמכות חובה לבין סמכות רשות לעניין התקנתה של נורמה כללית אינו רב כלל ועיקר. בשני המקרים חייבת הרשות לשקול בדבר, ואינה יכולה להימנע ממעשה בלא מחשבה תחילה. ומששקלה בדבר, הרי בשני המקרים חייב השיקול להיות כשר, כלומר במסגרת החוק המסמיך. בסמכות חובה - השיקול חייב להובילה לביצוע הסמכות במהירות הראויה; בסמכות רשות - הפעלת הסמכות חייבת להתבסס על שיקולים רלוואנטיים לחוק המסמיך. אין רשות מינהלית רשאית להימנע מהפעלת סמכויות הרשות שבידה להתקנתה של חקיקת משנה בלא כל טעם ענייני כדין. המינהל פועל במסגרת החוק, וכל החלטה משלו חייבת להתקבל במסגרת החוק, ועל-פי שיקולים כדין". הנה כי כן, הסמכות לשום את מס התשומות - גם אם היא סמכות שבשיקול דעת - חייבת להיות מופעלת כאשר ישנם שיקולים התומכים בהפעלתה. 12. אך האם בכל מקרה בו עורך המשיב שומה לפי מיטב השפיטה, צריך הוא לערוך גם שומה לפי מיטב השפיטה של מס התשומות? סעיף 38(א) לחוק, קובע: " .38 ניכוי המס ששולם על תשומות (א) עוסק שזכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך." (ההדגשה אינה במקור - ע"ק). היינו: מס התשומות ינוכה רק על-פי התשומות המופיעות בחשבוניות קנייה. באין חשבוניות שכאלה, עולה, לכאורה, מלשון סעיף 38כי אין ניתן לנכות מס תשומות. 13. מכאן, שקיימת, לכאורה, סתירה בין סעיף 38(א) לבין סעיף 77(א) לאותו החוק, שכן כיצד יכולה להיערך שומה לפי מיטב השפיטה של מס התשומות, אם מס התשומות ינוכה רק לפי חשבוניות מס שהוצאו כדין? על היחס שבין סעיף 38(א) לבין סעיף 77(א) עמדו בית המשפט העליון ובתי המשפט המחוזיים, במספר הזדמנויות. ההלכה שנקבעה לבסוף, בבית המשפט העליון בע"א 401/82 מדינת ישראל נ' אלפתל, פד"י לט(2) 547, קובעת כי: "סיכומה של נקודה זו, ככל שעולה מהוראותיו של החוק, ניכוי מס התשומות איננו עניין הנשלט על-פי הערכה או שומה אלא הוא נושא חשבוני, הנבחן על יסוד מסמכים. סעיף 77 דן בשומה לפי מיטב השפיטה, והוא מתייחס למערכת נסיבות שבה אין הדו"ח משקף, לדעת המנהל, בשל אחד מן הטעמים המפורטים בסעיף 77(א) הנ"ל, את מערכת הפעולות, שלגביה צריך לקבוע את שיעור מס הערך המוסף. כאשר אין המנהל רואה אפשרות להסתמך על הפנקסים, כפי שאירע במקרה שלפנינו, הרי השומה לפי מיטב השפיטה יכולה להתייחס לאחד מאלה: מס הערך המוסף המגיע או מס התשומות של החייב במס. אולם החוק לא קבע שילוב שבחובה בין השניים, ואין ללמוד מן החוק, כי כל אימת שמבקשים לערוך שומה לפי מיטב השפיטה של מס הערך המוסף המגיע, חייבים גם לשום את מס התשומות, אשר לגביו לא הוגשו ראיות כלשהן. המנהל רשאי להסיק, כי החשבוניות שהוגשו לו משקפות את כל אשר הנישום מסוגל להציג, ואין הוא חייב לצאת מתוך ההנחה, כי מה שנקנה, נרכש מידי עוסק אשר חזקה עליו שגלגל על הנישום את המס, אותו כלל במחיר הסחורה או השירותים" (שם, בעמ' 549). 14. על הלכה זו נמתחה ביקורת חריפה מצד מלומדים: "לדעתנו סעיף 77(א) הינו סעיף ספציפי הדוחה כל הוראת חוק אחרת, והוא קובע במפורש כי יש לשום גם את מס התשומות בשומה לפי מיטב השפיטה המתבצעת על ידי המנהל. כשם ששומת המע"מ הינה על בסיס תיאורטי וללא הימצאותם של חשבוניות מס כך גם שומת מס התשומות יכולה להיעשות ללא קיומן של מסמכים אלה. שומה זו צריכה להיעשות על בסיס הגיוני וסביר, אך אין להטיל את הנטל על החייב להוכיח קיומן של "הוצאות" שכאלה אלא במקרים חריגים. במקרה הרגיל שומת מס התשומות צריכה להיעשות במקביל לשומת המע"מ. כל מסקנה שונה מהאמור תגרום לענישה לא מוצדקת של החייב" (ד"ר נמדר, דיני מיסים [מסים עקיפים], הוצאת חושן למשפט, 1994 בעמוד 440) ולעמדה דומה ראו גם י' גרוס וא' אלתר, מס ערך מוסף (הוצאת פפירוס, 1987) בעמוד 330. 15. למרות הביקורת שנמתחה עליה, כל עוד הלכת אלפתל לא תשונה - היא ההלכה ואין לסטות ממנה. ואולם, גם בפרשת אלפתל הוסיף בית המשפט העליון וקבע, כדלהלן: "אין, כמובן, מקום למסקנה, כי לא ייתכנו לעולם נסיבות, בהן יש לשום גם את מס התשומות. נהפוך הוא, הסיפא לסעיף 77(א) מצביע על כך, שהמנהל הוסמך לכך באופן מפורש ... יכולות להיווצר נסיבות, בהן יש הצדקה לשומה לפי מיטב השפיטה של מס תשומות (למשל, אם מביאים ראיות התומכות בגירסה, כי חשבוניות אבדו או כי העיסקאות היו דרך קבע עם עוסק מסוים, כגון עיסקאות בין מפעל תעשייתי מסוים לסוכן בלעדי שלו), אך הנטל ליצירת הבסיס לקביעת שומה של מס תשומות לפי מיטב השפיטה רובץ על הנישום" (שם, בעמודים 550-549). 16. בפרשנותה של ההלכה האמורה, הלכו בתי המשפט המחוזיים בשני כוונים שונים. אלה ששמו את הדגש בחלקה הראשון, לפיו אין מנהל מע"מ חייב לערוך שומה של מס התשומות לפי מיטב השפיטה, בכל מקרה בו הוא עורך שומה של מס ערך מוסף לפי מיטב השפיטה (ראו: ע"ש 47/82 טרינר נ' מנהל אגף המכס והבלו לא פורסם), ע"ש 499/83 בזאר נ' מנהל תחנת מע"מ רחובות (לא פורסם); ואלו ששמו את הדגש דווקא בחלקה השני, לפיו כאשר מונחת תשתית ראייתית לקיום נסיבות מסויימות, שומה על מנהל מע"מ לשום לפי מיטב השפיטה גם את מס התשומות. לפרשנות בדרך השנייה ראו, לדוגמא, ע"ש (י-ם) 50/83 יעקב סניורה נ' מנהל מע"מ, המובא בספרו של ד"ר נמדר, שם, בעמודים 440-439 בפסק דין זה נקבע, כי מנהל מע"מ יהא חייב לשום את מס התשומות כשהנישום מניח תשתית ראייתית לכך שהחשבוניות אבדו, או שעסקאותיו היו בדרך כלל עם עוסקים מורשים, וכי המנהל חייב להשתמש בסמכותו לפי סעיף 77(א) כדי להגיע לשומה צודקת ככל האפשר, שכן מטרתו ותכליתו של סעיף זה איננה עונשית. 17. הדרך שהלך בה בית משפט זה בעניין סניורה (ע"ש 50/83) האמור, נראית נכונה יותר גם לאור העקרונות הכלליים של המשפט המינהלי שציינתי לעיל. ראינו, כי מוטלת חובה על הרשות המינהלית להשתמש בסמכותה, גם אם זו סמכות שבשיקול דעת, במסגרת התכלית של החוק שהעניק לה את הסמכות. אין היא רשאית שלא להפעיל סמכות שניתנה לה, אם הפעלתה עשויה להביא לתוצאה התואמת יותר את תכליתו של החוק (ראו עניין ברגר, שהובא לעיל, שם). תכליתו של החוק, בכלל, וסעיף 77(א) לחוק, במיוחד, היא לשום את חיובו של הנישום במס ערך מוסף, ולא ב'מס מחזור'. תכליתו של סעיף 77(א) איננה, כאמור, תכלית עונשית, שהרי מצויים בחוק סעיפים אחרים למכביר שהוראתם עונשית. תכליתו היא לתקן את הדו"חות שמגיש הנישום אם הם אינם משקפים נכונה את עיסקאותיו, כדי שיחוייב במס אמת. אכן, אין ליתן 'פרס' למי שמדווח דיווח שאינו אמת, בין אם מתוך רשלנות שלו או של אחרים, ובין במזיד. אולם, אין להסיק מכך כי יש להתעלם בכל מקרה כזה מהסמכות המפורשת שהוענקה בחוק, לשום לפי מיטב השפיטה גם את מס התשומות. נראה לי, כי מן הראוי לאמץ פרשנות מרחיבה של החלק השני שבהלכת אלפתל. 18. אשר על כן, המשיב חייב היה, למצער, לשקול בסבירות אם להפעיל את הסמכות לשום את מס התשומות, אך הוא לא הפעיל סמכות זו ודבק בפירוש דווקני של החוק. העיד מר סיגאווי, שערך את השומה (עמודים 15- 14לפרוטוקול), כי גם אילו היתה מתקבלת טענתו של מנהל המערערת לפיה החשבוניות אבדו, או נשרפו, לא היה משנה את השומה שערך, ובכל מקרה לא היה עורך שומה של מס תשומות ללא תיעוד בכתב. עמדה זו מופיעה גם בתצהיריהם של העדים מטעם המשיב (מר סיגאווי ומר מוראי), שהצהירו (בסעיף 19לתצהיריהם), כדלהלן: "בהיעדר התיעוד הנדרש על פי החוק, וכל עוד המערערת לא מציגה בפני המשיב את החשבוניות, לא ניתן להכיר בתשומות ולנכותן ממס העיסקאות" דברים אלה אינם עולים בקנה אחד עם לשונו המפורשת של החוק, ואף לא עם ההלכה הפסוקה הנוגעת למקרים ראויים, שבהם יש לערוך שומה לפי מיטב השפיטה של מס התשומות, וגם לא עם עקרונות המשפט המינהלי. 19. ואולם, יש מקום לדון בטענה שמעלה המשיב, כי המערערת לא הצליחה להרים את נטל ההוכחה המוטל עליה להראות כי החשבוניות אבדו, וכי רוב עיסקאותיה בוצעו עם עוסק מורשה. אין לקבל טענה זו. בפני המשיב, ובפני בית המשפט, עמדו תצהירו של מנהל המערערת, ועדותו בחקירה בפני רשויות מס ההכנסה ורשויות מס ערך מוסף. מול אלה, עמדה חקירתו של רואה החשבון נ' בפני רשויות מס ההכנסה. 20. המשיב לא ראה להעיד את נ' בבית המשפט. הלכה היא, מימים ימימה, כי בית המשפט רשאי להסיק מסקנות נגד צד למשפט שאינו מעיד את מי שיכול לתמוך בגירסתו (ראה, לדוגמא בלבד: ע"א 641/87 קלוגר נ' החברה הישראלית לטרקטורים ולציוד בע"מ, פד"י מד(1) 239בעמוד 245). המשיב, אשר סמך את ידיו, בהחלטותיו השונות, על עדותו של נ', היה צריך להזמינו להעיד בבית המשפט. משלא עשה כן, קמה חזקה כי אילו אכן היה מעיד בבית המשפט, היתה גירסתו, וגירסת המשיב הנסמכת עליה, מופרכת בחקירה נגדית. בהתחשב בכך, נראה לי שיש להעדיף את הודעתו של מנהל המערערת, שנחקר בבית המשפט ולא נתגלו בגירסותיו סתירות, על פני הודעתו של נ' בפני רשויות המס. 21. ועוד זאת: חוקרי מע"מ הסתמכו על החקירות שערכו רשויות מס הכנסה, ויצאו מנקודת מוצא כי הם ביצעו חקירות מקיפות, כולל תפיסת ספרים. מר סיגאווי העיד, בקשר לכך, כדלהלן: "ש. בתצהירך כתבת 'טענותיה של המערערת... בסיס'. על סמך מה הגעת למסקנה הזאת? שהטענות של רוני (מנהל המערערת - ע"ק) אינן נכונות. ת. לפי עדות של מס הכנסה שיועץ המס אמר שהחומר לא הגיע אליו. לפי ההוכחות בשטח, שהחשבוניות לא דווחו. ש. מצאתם את כל החשבוניות? ת. החומר נלקח ממס הכנסה אחרי שהחומר נתפס. ש. איפה הוא נתפס? ת. במקומות שונים. מהחברה, מהמייצג. אני מתאר שהם עשו את כל המאמצים לרכז את כל החומר במקומות שונים." דא עקא, שעיון בראיות שהוגשו לבית המשפט, ובעיקר השוואתו של המוצג - ע/ 2 עם המוצג מש/2, מראה כי כל החומר שנתפס - סופק על ידי נ' בעצמו. רשויות החקירה של מס ההכנסה לא תפסו, אם כן, כל חומר נוסף על זה שהעביר אליהם נ' מיוזמתו, ולפיכך הנחתו הבסיסית של חוקר המשיב, כפי שהעיד בבית המשפט - נסתרת מניה וביה. יש להניח, כי אם נכונה גירסת המערערת, הרי שנ' לא ירצה למסור לשלטונות חומר שיפליל אותו, ולפיכך לא יספק חומר שיתמוך בעמדתה של המערערת. זאת ועוד, העובדה כי, לטענת המשיב, נתפסו כל החשבוניות של החברה, אך לא נתפסה ולו חשבונית אחת של תשומה - אינה מותירה מקום לספק בכך שחשבוניות התשומה אבדו בדרך כלשהי - אם במזיד ואם ברשלנותו. 22. ראוי לציין, כי המערערת הגישה לבית המשפט גם את המוצג ע/1, שהוא רשימה של תשומות המערערת כפי שדווחו לנ'. לטענתה, נמצאה רשימה זו במפתיע, במסגרת ההכנות למשפט זה. רשימה זו תומכת בגירסתה של המערערת, ואיני מוצא תמיכה לטענת המשיב כי לא יתכן שרשימה זו היתה במחשב של נ', מכיוון שאילו היה כך - היו חוקרי מס ההכנסה מגלים אותה. עם זאת, לא ראיתי לייחס משקל של ממש לאותה רשימה, משלא הובאה מראש בפני המשיב ומשהומצאה אך בשלבים מאוחרים, יחסית. גם בלי המוצג ע/1, היה מקום לקבוע כי המערערת הניחה תשתית ראייתית מספקת שתצדיק שומה לפי מיטב השפיטה גם של מס התשומות. 23. יתר טענותיה העובדתיות של באת כוחו המלומדת של המשיב, לעניין שיעור מס התשומות לפי טענת המערערת, יפות לשלב של ההערכה על פי מיטב השפיטה של מס התשומות. יתכן, ואינני קובע עמדה בסוגיה זו, שאינה צריכה להכרעה בערעור דנא, שיש בהן כדי להצדיק הפחתה במס התשומות המוערך, אך מכל מקום - אין בהן כדי למנוע, מראש, את עריכתה של שומה כאמור. 24. אשר על כן, דין הערעור להתקבל, במובן זה שהשומה תוחזר למשיב, על מנת שיבחן, ויעריך לפי מיטב השפיטה, את מס התשומות של המערערת בתקופה הרלוונטית. בנסיבות העניין - כל צד יישא בהוצאותיו.מיסיםשאלות משפטיותשומה לפי מיטב השפיטהשומה