קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא תביעה לפתיחת שומה: האם צדק המשיב שעה שסירב להיעתר לבקשתו של המערער לפתוח את שומותיו לשנות המס 1999-2002 ולהתיר לו את תיקון דו"חותיו? מה משקלן של הבנות שהושגו בין המערער לבין נציגת המשיב בקשר עם שנות המס 2000-2002 עובר לחתימת הסכם שומה שנחתם לגביהן, באשר ליכולת שינוי ההסכם ? היש בקביעה עובדתית חלוטה שיצאה מלפני ערכאת ערעור של בית משפט לעניני משפחה, קביעה המאוחרת להסכם השומה, באשר לחלקו של המערער ביחס לחלקה של גרושתו ברכוש ובכלל זה בהכנסות, בקשר עם תיקון השומות ? היש למידה, לעיתוי ולאופן הגילוי והדיווח של המערער אל המשיב, דבר הסכסוך שבינו לבין גרושתו, כדי להשליך על שאלת תיקון השומות ופתיחת השומה מכוח סעיף 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א- 1961 (להלן-"הפקודה") ? אילו עיקר השאלות העולות בערעור זה. רקע עובדתי שנות המס שבערעור הן השנים 1999-2002. בשנות המס שבערעור היו למערער הכנסות ממשרד לראיית חשבון וכן מדמי שכירות של נכסים מסחריים ונכסים למגורים. המשיב קיבל את שומתו העצמית של המערער לשנת 1999. מנגד, המערער ונציגת המשיב קיימו ביניהם מספר דיונים בקשר עם הכנסות המערער לשנות המס 2000-2002. באותה העת היה מצוי המערער בהתדיינות משפטית בקשר עם גירושיו וההיבטים הממוניים הכרוכים בהם. במסגרת התדיינות זאת אשר החלה עוד קודם להגשת הדו"חות והליכי השומה, טען המערער כי נכסי המקרקעין המניבים ומשרדו נמצאים בבעלותו וכך גם דיווח עליהם לרשויות המס. לדברי המערער, "אני טענתי שמאחר והרכוש הזה מצוי בידי כפקדון או כמתנה מאבי, אז חזקת השיתוף לא חלה עלי ... כשהגשתי את הדו"חות למס הכנסה ביודעי שההליך בבית המשפט לענייני משפחה עדיין מתברר ואני טוען שהרכוש שלי, לא יכולתי כמו כל נישום הגון ועל אחת כמה וכמה כרואה חשבון, שלא לכלול את ההכנסה שנבעה מאותו רכוש שהוא בבעלותי. שלא ייתכן שאטען בבית המשפט לענייני משפחה שהרכוש בבעלותי, ובמס הכנסה אני מצהיר על חצי, כאילו שזה יתאדה" (עמ' 5 לפרטיכל, שורות 18-24). ביום 26.11.2002 קבע בית המשפט לענייני משפחה כי לגרושתו של המערער זכויות בנכסים שונים מהם הפיק "התא המשפחתי" הכנסות (תמ"ש 37181/97 - מש/1) . הגב' בוקור, המפקחת שטיפלה בתיקו של המערער, העידה כי אינה זוכרת אם המערער הציג בפניה את פסק הדין. "הוא סיפר לי שהוא מנהל משפט גירושין מאוד קשה. היום אני זוכרת יותר את הצד האנושי של הסיפור. אמר שיש חילוקי דעות מאוד חמורים בינו לבין אשתו, גם בעניין חלוקת הרכוש. לא זכור לי שראיתי מסמך. גם מה שנאמר לי שזה בתהליך ואין עדיין החלטות וכל הטיפול התנהל על זה שאולי בעתיד בית המשפט יקבל החלטות והם יוצגו בפני רשות המסים" (עמ' 26 לפרטיכל, שורות 16-21). על פסק דינו של בית המשפט לענייני משפחה הגיש המערער ערעור לבית המשפט המחוזי בתל-אביב וגרושתו הגישה מצידה ערעור שכנגד. במקביל, וכמצוות פסק הדין, בשנת 2003, טוען המערער כי העביר לגרושתו את חלקה בדמי השכירות עבור השנים שבערעור. לשיטת המשיב, לא הובהר האם סכומים אלו אמנם הועברו והאם אלו הועברו בניכוי המס הנדרש אם לאו. ביום 22.3.2004 זומן המערער לדיון נוסף במשרדי המשיב. לטענתו, בדיון זה ביכר שלא לחתום על הסכם השומה (שעיקרו הסדרת מחלוקת שנגעה להכנסה משכר דירה למגורים), והבהיר לנציגת המשיב כי פסק דינו של בית המשפט המחוזי עתיד להינתן בחודש הקרוב ובנסיבות אלו עדיף לדחות את הדיון בדו"חותיו (עמ' 7 לפרטיכל, שורות 13-14). לדבריו, "המפקחת ציינה כי לא יהיה בעריכת ההסכם משום פגיעה בזכויות המערער. למערער ישמרו מלוא הזכויות שהיו לו ערב עריכת ההסכם" (פסקה 4 לסיכומי המערער). עוד הוסיף המערער כי בעת עריכת ההסכם תבע מהמפקחת "לציין במפורש שההסכם יתוקן בכפוף להחלטה שתתקבל בבית המשפט המחוזי בשאלת בעלותו של המערער על הנכסים שההכנסות בגינם נכללו בדו"חות לשנים שבערעור. המפקחת ציינה שלא מקובל לרשום הערות כאלו בהסכם, אבל היא מוסיפה בפרוטוקול הדיון עובר לחתימתו את עמדת המערער וחותמת שוב" (שם, בפסקה 6). ואכן, בפרטיכל הדיון, לאחר חתימתה של המפקחת נוסף בכתב ידה: "בעת חתימת ההסכם, הנישום העלה אפשרות שבעקבות פסק דין לענייני מזונות בבית הדין למשפחה, ייתכן שחלק מההכנסה העסקית והפאסיבית תיזקף לגרושתו, ועל כך מבקש לשמור לעצמו אפשרות לבקש פתיחת השומות בעת שינוי אפשרי בחלוקת ההכנסות" (מש/7 - וראה גם עמ' 14 לפרטיכל, שורות 1-4). בשולי הערה זו חתמה נציגת המשיב בשנית. המערער הדגיש כי "רציתי להגיע לתוצאה הסופית וביקשתי דחיה לעוד חודש. היא (המפקחת - מ.א.) אמרה שתשמור לי על הזכויות אז זה אותו דבר בשבילי. אני גם הייתי בטוח שאזכה בערעור. אם הייתי זוכה בערעור אז אין מה לתקן. אם אני לא זוכה בערעור, אז צריך לתקן" (עמ' 7 לפרטיכל, שורות 19-21). בעדותה סיפרה גב' בוקור כי "המערער העלה את האפשרות שבעתיד יחולו שינויים במצב חלוקת הרכוש בינו לבין אשתו לשעבר ומה שיכולתי להגיד באותה עת שיש לנישום אפשרות ליזום פניה למנהל לפתיחת השומות" (עמ' 27 לפרטיכל, שורות 1-3). בחקירה הנגדית, בהתייחס לטענות המשיב באשר להסכמה שבכתב בקשר עם פתיחת השומות, טענה המפקחת כי אינה זוכרת את עמדתה בעניין זה והוסיפה כי: "אני באמת לא כל כך זוכרת אם היה צריך לרשום בהסכם או לא, אבל אמרתי שכדי שישאר זכר לדברים שנאמרו, אז ארשום את זה בפרוטוקול וגם אחתום על יד זה" (עמ' 27 לפרטיכל, שורות 12-14). עם תום הדיון, ולאחר שהועלה על הכתב התנאי בעניין פתיחת השומות אם יחול שינוי בחלוקת ההכנסות, נחתם טופס הסכם השומה ("הסכם השומה" - מש/2). הסכם השומה כלל תאום הוצאות שכר דירה ותיקון הפטור על שכר דירה. בתרשומת המפקח המצורפת להסכם מציינת המפקחת כי נבדקו דו"חות הנישום לשנים 2000-2002 ולא נמצאו ליקויים ולכן היא מציעה "להוציא שומות לפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפי הסכם" (שם, בעמ' 2). יוער כי המשיב לא גילה למערער תרשומת זו אלא בשלב הערעור (עמ' 13 לפרטיכל, שורות 25-27 וכן עמ' 28 לפרטיכל, שורה 7). בסופו של יום, בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב מיום 19.4.2004 נפסק, בין השאר, כי המערער וגרושתו שותפים בחלקים שווים בזכויות בנכסי המקרקעין וכי "קביעת בית המשפט קמא ככל שעניינה השיתוף בנכסי הקריירה והמוניטין - תשאר על כנה" (ע"מ 1033/03 - מש/3) . לפיכך, כך לטענת המערער, "מחצית מההכנסות בגין שכירות וחלק מהכנסות משלח היד מקורן בנכסים שהמערער אינו בעלים שלהם" (פסקה 7 לסיכומי המערער). בעקבות פסק הדין החלוט, ביקש המערער ביום 19.5.2004 (פחות מחודשיים לאחר שנחתם הסכם השומה) את פתיחתן של השומות לשנים 1997-2002. הבקשה סורבה הואיל ולשיטת המשיב "לא מצאנו מקום לפתיחת השומות משום שנראה כי השומות מתארות באופן נכון את מצב הדברים כפי שהיה בשנים הנדונות" (נספח א' להודעת הערעור). מכאן הערעור שלפני. טענות המערער לשיטת המערער, כמו גם לשיטת רו"ח שמואלי, רכז חוליה בכיר במשרדי המשיב, חתימת הסכם השומה סללה את דרכו של המערער "לבקש פתיחה ולבקש תיקון דו"חות בדיעבד כשיתבררו לו תוצאות הדיון בבית המשפט המחוזי" (עמ' 16 לפרטיכל, שורות 13-14). לטענת המערער, החלטת המנהל שלא לפתוח את שומותיו אינה סבירה שעה שבית המשפט לענייני משפחה ובית המשפט המחוזי קובעים כי בשנות המס שבערעור היה המערער בעלים רק של מחצית הרכוש ממנו נבעו דמי השכירות. למעלה מזו, בפסקה 3.3 לנימוקי השומה מכיר המשיב בתוצאה המתחייבת מעיתוק ההכנסה, ממילא, נוכח הקביעות החלוטות דינה של החלטת המנהל בטלות. המערער התייחס לטענה בעניין שיטת הדיווח בה נקט, טענה בה נתלה המשיב כהנמקה לסרובו לפתיחת השומות. לדבריו, לשיטת הדיווח אין כל נפקות כאשר ה"עץ" המפיק את ה"פרי" כלל אינו בבעלותו של הנישום. בהקשר זה הפנה המערער לקשיים של נציג המשיב להסביר את עמדתו בעניין זה במהלך עדותו (עמ' 19 לפרטיכל, שורה 8 ואילך). אשר לשנת המס 1999 סבור המערער כי אין בקבלת הצהרתו לאותה השנה ללא דיון במשרדי המשיב כדי לסכל את פתיחתה של שומה זו. המערער הדגיש כי "לא יתכן שלאדם מן הישוב לא תהיה דרך חוקית וסבירה לפעול בעת הכנת דו"ח. מחד גיסא אם יצהיר על מלוא הסכומים שהתקבלו הרי הוא מסתכן שעד לברור עניינו בבית המשפט לענייני משפחה יחלוף המועד בו ניתן לפתוח את השומה כמשמעותו בסעיף 147 או שפקיד השומה יסרב לעשות מעשה שומתי הסולל את הדרך לשערי סעיף 147 לפקודה. ומאידך גיסא אם יצהיר רק על מחצית ההכנסה עלול הוא להיכשל בדיווח שקרי על היבטיו הפליליים והאזרחיים" (פסקה 36 לסיכומי המערער). לשיטתו, במקרה מעין זה יכול המשיב להתיר את התיקון במסגרת סעיף 160 לפקודה. טענות המשיב בפתח הדברים הלין המשיב כי המערער סירב להמציא לו את פסקי הדין ו"הציג למשיב חלקים 'נבחרים' כטוב בעיניו" (פסקה 8 לסיכומי המשיב). לאחר העיון בפסקי הדין שנמסרו למשיב לאחר ישיבת קדם המשפט "מסכים המשיב כי גרושתו של המערער קיבלה חלק מהבעלות בנכסים עצמם ולא רק חלק מפרותיהם" (פסקה 9 לסיכומי המשיב). לשיטת המשיב, המערער נהג בחוסר תום לב כשחתם על הסכם השומה ולא ביקש ליישם את תוצאות פסק הדין של בית המשפט לענייני משפחה "אף שהיה ידוע לו כי נקבע בו שחלק מהנכסים הינם בבעלות גרושתו, אלא דיווח על כל ההכנסה משכירות כהכנסתו הוא" (פסקה 11 לסיכומי המשיב). בהקשר זה הפנה המשיב להחלטה בעניין ג.פ.ח.מ (עמ"ה 1121/05 ג.פ.ח.מ. (עשר) בע"מ נ' פקיד שומה היחידה ארצית לשומה, מיסים כד/1 (פברואר 2010) ה-14) וביקש להקיש למקרה דנן כי "המערער הגיע להסכמים עם המשיב בחוסר תום לב ... כל שעשה היה להגיע להסכמים בעניינים פעוטים במטרה לשמור לעצמו את האפשרות להגיש בקשה לפתיחת שומה לפי סעיף 147 לפקודה, ומשכך אין הוא עומד בתנאי הסעיף ויש לדחות בקשתו" (פסקה 34 לסיכומי המשיב). לטענת המשיב, במידה ולא היה נחתם הסכם השומה לא היה רשאי המערער לבקש את פתיחת השומות לפי סעיף 147 לפקודה, משום שלא נערכה שומה אלא התקבל הדו"ח שהגיש. מכאן למד המשיב שאין להתיר את פתיחת השומה בנוגע לשנת המס 1999 שבה קיבל המשיב את שומת המערער ולא נחתם לגביה כל הסכם. לשיטתו, מקום שנתקבלה השומה שהוצהרה על ידי הנישום, אין הוא יכול עוד לחזור בו ממנה. אשר לשנים 2000-2002, לשיטת המשיב, "השומה תואמת את המצב שהיה ידוע למערער נכון ליום החתימה על ההסכם, שהרי המערער ידע מהי קביעת פסק הדין של בית המשפט למשפחה ויחד עם זאת בחר שלא לדווח על כך בחוסר תום לב" (פסקה 30 לסכומי המשיב) ולפיכך, אין בידי המערער עילה המאפשרת את פתיחת השומה. המשיב דוחה את הטענות בדבר ההבטחה שניתנה למערער באמצעות המפקחת. לדבריו, על מנת שתקום הבטחה שלטונית יש להראות כי המבטיח פעל בסמכות, כי למבטיח כוונה להקנות להבטחתו תוקף משפטי וכי בידו היכולת למלא אחר ההבטחה. המפקחת העידה כי אין בסמכותה לפתוח שומות וכי ברישום שנוסף לפרוטוקול אין כדי ליתן תוקף משפטי להסכמה. לשיטת המשיב, "המערער מדווח על בסיס מזומן ולכן הוא רשאי לדרוש ההוצאה רק בעת שהוצאה בפועל - כלומר, שילם בשנים שלאחר שנות הערעור ולכן אינו יכול לדרוש ההוצאה בשנים שבערעור" (פסקה 38 לסיכומי המשיב וכך גם בפסקה 36). יצוין כי הסכום הנטען שהועבר לגרושת המערער, או חלקו, נדרש הן בשנת המס 2003 והן בבקשות לפתיחת השומה בשנים שבערעור זה, ואין חולק כי לתוצאת ערעור זה השפעה על טענות המערער בקשר עם שנת המס 2003. המשיב מצידו סבור כי היה על המערער לעבור ולדווח על בסיס מצטבר ולציין במאזנים הפרשה לטובת גרושתו אשר תלווה בביאורים מתאימים. עוד טען המשיב כי המערער נמנע מלשתף עימו פעולה ומשכך לא ניתן לדעת האם הסכום הנטען שהעביר המערער לגרושתו "הינו נטו או ברוטו, בגין מה שולם וכדומה". גם בדו"ח שהוגש לשנת המס 2003 (מש/5) הופחתו תשלומים בסך 250,000 ₪ בגין הכנסות נכסי בית, ללא כל פירוט. המערער לא תמך במסמכים את טענתו כי הסכום שהועבר לגרושתו הינו סכום ההכנסות השייכות לה בניכוי הוצאות ולפני תשלומי מסים. המערער גם סרב להמציא למשיב את חוזי השכירות השונים כדי לדלות מידע בנוגע לסכום שהועבר. "כדי לסבר את האוזן" העיר המשיב כי במסגרת הגירושין הועברו סכומי כסף בסך של כשלושה מיליון ₪ ובפני המשיב לא הוצג כל חישוב לפיו 250,000 ₪ הועברו בגין השכרת הנכסים. אף שהוצגו המחאות והעברות בנקאיות בגין סכומים שהעביר המערער לגרושתו, לא ברור מה פשרם של סכומים אלה. דיון והכרעה מהראיות שהוצגו בפני, לרבות עדויות הצדדים, אני למד כי המערער נהג בשקיפות כלפי המשיב ודיווח לו הן על עמדתו בקשר עם הבעלות בנכסים והן על פסיקת בית המשפט קמא שדן בסוגיה זו. המשיב, באמצעות נציגיו, היה מודע לפער שבין עמדת המערער ובין הקביעה השיפוטית (שלא היתה חלוטה באותה העת) - פער שיש בו כדי להשליך על חבותו של המערער במס, והדברים אף קיבלו ביטוי בכתב בתרשומות המשיב ובהסכם השומה. יש לדחות את טענת המשיב כי המערער התנהל שלא בתום לב ו"הציג למשיב חלקים 'נבחרים' כטוב בעיניו" מפסק הדין של בית המשפט לענייני משפחה, טענה הנסתרת מתרשומת רכז החוליה, רו"ח שמואלי, שלפיה "הנישום התבקש להציג פירוט העברות + קטעים רלוונטים מפס"ד בבית הדין [כך במקור - מ.א.] לענייני משפחה" (מש/10, ההדגשות נוספו). המערער לגרסתו פעל ליצירת מצג אחיד, הן בבית המשפט בהליכים שניהל כנגד גרושתו והן במסגרת דיווחו למשיב. כך לשיטתו שהרי (בשינוי הנדרש) "לא יתכן כי נישום יפעל בקשר עם עיסוקו ועם מקור הכנסתו וימסור מצג אחד כלפי רשות מס אחת ויסובב את גבו ויפעל מול רשות מס אחרת תוך הצגת מצג שונה לחלוטין" (עמ"ה 1200/01 פז פרי זהב גידול ושיווק פרי הדר נ' פקיד שומה (ניתן ביום 11.1.2005)). הרכז הדגיש כי בחתימת ההסכם, סלל המערער את דרכו "לבקש פתיחה ולבקש תיקון דו"חות בדיעבד כשיתבררו לו תוצאות הדיון בביה"מ המחוזי" (עמ' 16 לפרטיכל, שורות 13-14). משנעשה הדבר בתום לב ובהנמקה לגיטימית אשר מצאה ביטוי גם בתוספת שהוסיפה המפקחת לפרטיכל הדיון (מש/7), איני מוצא בכך כל פסול. בנסיבות אלו דומני כי נפל פגם בסירובו של המשיב כעת לאפשר את פתיחת השומות ותיקון הדו"חות לשנים שבהסכם. איני נזקק כלל להכרעה בטענת המשיב בעניין תוקפה של ההבטחה השלטונית שהעניקה נציגתו למערער. שהרי כפי שהעיד מר בן שושן, משנחתם ההסכם נסללה כאמור דרכו של המערער, לבקש את פתיחת השומות בהתאם לפסיקה המשפטית החלוטה בעניינם של נכסי המערער וגרושתו. תוצאת המשיב וסירובו לפתוח את השומה, למצער לשנים שבהסכם, יוצרת חוסר אחידות בין קביעת בית המשפט ובין השומה. עדות הרכז שלפיה "מצאנו שהשומות כפי שהן משתקפות עפ"י הצהרת המערער ... משקפות בצורה נאותה את מצב הדברים בשנים הנדונות" (עמ' 15 לפרטיכל, שורות 11-12), מעורר תחושת אי נוחות נוכח הקביעה החלוטה (גם אם זו ניתנה בדיעבד) שלפיה הצהרת המערער אינה משקפת את מצב הדברים הנכון באותן השנים. לצורך תיקון עיוות זה, בודאי על רקע הנסיבות החריגות העומדות בבסיס הסכמת הצדדים שחתמה את השלב השומתי, אני סבור כי יש מקום לפתיחת שומות המערער. על התפיסות השונות ביחס לנקיטת הסמכות החריגה של פתיחת השומה בהתאם לסעיף 147 לפקודה עמדתי זה מכבר בפרשת סיון (בש"א 6634/07 עמירם סיון נ' פקיד שומה כפר-סבא (ניתן ביום 13.12.09)). דומני כי הן הרואים סעיף זה ככלי שמחוץ להליך השומתי והן הרואים סעיף זה כחלק מן ההליך השומתי, יודו כי במקרה דנן יש לעשות בו שימוש. אשר לאסכולה הראשונה, במקרה שבפני הוסכם על הצדדים כי השומה שבהסכם אינה סופית וכי דוקא מכח ההסכם תיתכן האפשרות כי קביעה שיפוטית בעניין רכוש המערער, בניגוד למוצהר ולמוסכם בהליך השומתי, תפתח את הפתח לדיון חוזר בשומת המערער. על אחת כמה וכמה לרואים סעיף זה כאמצעי תיקון וככלי להגיע אל שומת האמת, יש לעשות בו שימוש כאשר מודים נציגי המשיב כי כעת אין עוד השומה משקפת בצורה נאותה את מצב הדברים. אשוב ואדגיש כי לעת הזאת, ולאחר בחינת פסקי הדין של בית המשפט לענייני משפחה ושל ערכאת הערעור "מסכים המשיב כי גרושתו של המערער קיבלה חלק מהבעלות בנכסים עצמם ולא רק חלק מפרותיהם" (פסקה 9 לסיכומי המשיב). אני מורה אפוא על פתיחת השומות ותיקון דו"חותיו של המערער לשנים 2000-2002. אשר ליתר טענות הצדדים, ובכלל זה טענות המשיב כנגד הפירוט שהציג המערער בקשר עם העברת תקבולי הנכסים המניבים לגרושתו, אלו ייבחנו על ידי המשיב לאחר פתיחת השומה ותיקון דו"חותיו של המערער, תוך שאך ברור הוא כי על המערער לפעול בשיתוף פעולה מלא ולמסור את מירב המידע העומד לרשותו, בקשר עם העברת התקבולים מהנכסים הנזכרים לגרושתו. אשר לשנת המס 1999 איני סבור כי יש מקום להתערב בשקול דעתו של המשיב, זאת מבלי להציב מסמרות במחלוקתם העקרונית של הצדדים. בשנה זו דיווח המערער למשיב כי התקבולים מהנכסים הועברו לידיו והוא החב במלוא המס בגינם, זאת הגם שההליך המשפטי שננקט נגדו על ידי גרושתו נפתח כבר ביום 8.4.97. בניגוד לשנים שלאחר מכן, בהן ניהל המערער שיג ושיח עם נציגי המשיב ובמסגרתו העלה את הטענות בעניין השלכת ההכרעה המשפטית על חבותו במס, בשנה זו החריש המערער ולא נתן כל ביטוי למחלוקת בעניין הבעלות בנכסים, לא במסגרת הדו"ח ולא בכל צורה אחרת. בנסיבות אלו, איני סבור כי קמו "נסיבות מיוחדות וחריגות" המצדיקות את פתיחת השומה בשלב מאוחר זה (ע"א 976/06 דן מרום נ' נציבות מס הכנסה, תק-על 2008(4) 1350). משנתקבל הערעור, ביחס לשנים 2000-2002 ישא המשיב בהוצאות המערער בסך 25,000 ₪ ובאגרת בית המשפט . מיסיםשומה