בניית דירות להשכרה - פטור ממס

החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 מעניק הטבות שונות לנישום הבונה דירות להשכרה כדי להוזיל את השקעתו, ובצורה זו גם את שכר-הדירה שייגבה מהדיירים. בהתאם לכך, מעניק סעיף 53ד'(א) לחוק פטור מתשלום מס רכוש לבעלים של קרקע הנכללת בתוכנית מאושרת לבנייה שנועדה להשכרה. סעיף 53ד'(א) לחוק קובע כדלקמן: "קרקע שהמינהלה אישרה הקמת בניין להשכרה עליה, יחול לגביה פטור ממס רכוש, החל בשנה שקדמה לשנה שבה נוצקה התקרה הראשונה בבניין, או החל במועד אחר שקבעה המינהלה, ובלבד (הדגשה שלי - א.ט.) ששנת הפטור הראשונה לא תקדם לשנה שלאחר השנה שבה אושר הבניין כנכס מאושר או לשנת המס 1988, לפי המאוחר." המחלוקת העומדת ביסודו של הערעור, מתמקדת בפרשנותו של סעיף הפטור מתשלום מס רכוש, הוא סעיף 53ד'(א) לחוק. קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא בניית דירות להשכרה - פטור ממס: א. כללי. 1. בפניי ערעור על פסק-דינה של ועדת ערר לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים התשכ"א-1961 (להלן: "חוק מס רכוש") ברחובות (להלן: "הועדה"), שניתנה בתאריך 30.3.1999 בערר מס' 175/98, לפיו נדחה ערר שהגישה המערערת על חיובה לשלם למשיב מס רכוש לשנת המס 1995 עבור שני בניינים בגוש 3698 חלקה 3 ברחובות (להלן: "הקרקע").   2. בתאריך 27.12.1994, ניתן למערערת על-ידי מרכז ההשקעות כתב-אישור לבניין להשכרה למגורים (להלן: "האישור"), במסגרת החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "החוק"), לצורך הקמת בניין בן 33 דירות למגורים, אשר מתוכן תושכרנה 17 דירות, כאמור בפרק השביעי 1 לחוק.    3. המערערת השיגה על שומה שנקבעה לה על-ידי המשיב, ובהשגה טענה, כי מכוח סעיף 53ד' לחוק, מגיע לה פטוֹר מתשלום מס רכוש החל משנת המס 1995, היא השנה שקדמה לשנה שבה נוצקה התקרה הראשונה בבניין, או מהשנה שלאחר השנה שבה נתקבל האישור, בתאריך 28.12.1994. המשיב דחה את השגת המערערת, ובהחלטתו מיום 8.4.1998, כתב: "לאחר עיון במסמכים אשר הוגשו לגבי הקרקע האמורה לעיל... קבעתי את הפטור משנת 1996 (הדגשה שלי - א.ט.)."   4. על החלטת המשיב בהשגה, הגישה המערערת, ביום 7.12.1998, ערר לועדת הערר - מס רכוש רחובות, ובנימוקי הערר כתבה: "...על-פי חוק עידוד השקעות הון פרק שביעי (סעיף 53ד' לחוק), ניתן פטור ממס רכוש החל מהשנה שקדמה לשנה שבה נוצקה התקרה הראשונה, או מהשנה שבה נתקבל האישור ממנהלת מרכז השקעות. התאגיד (המערערת - א.ט.) קיבל את האישור בשנת 1994, ותאריך יציקת התקרה הראשונה היה בשנת 1996 (כך במקור - א.ט.), ומכאן, ששנת הפטור הראשונה צריכה להיות 1995, ולא כפי שקבע מנהל מס רכוש, בשנת 1996." 5. בעמ' 3 לפסק-הדין, כתבה הועדה כדלקמן: "טוענת העוררת (המערערת - א.ט.), כי מכיוון שהתקרה הראשונה בבניין נוצקה, לפי אישור מכון התקנים הישראלי, ביום 8.11.95 או 18.10.95, הרי שיש לפטרה מן המס שנה קודם לכן, דהיינו מתחילת שנת מס 1995... ואולם, גם אם היינו מוצאים זכר לאמור לעיל, עדיין לא עומדת העוררת במבחן חשוב יותר, דהיינו "ובלבד ששנת הפטור הראשונה לא תקדם לשנה שלאחר השנה שבה אושר הבניין כנכס מאושר (הדגשות שלי - א.ט.)"... השנה הראשונה אשר קדמה למועד האישור היא היא 1996, ובדין קבע לו המשיב חיוב במס רכוש עד סוף שנת 1995, ופטר אותה ממס החל בשנת 1996."   קביעה זו של הועדה, היא נשוא הערעור שבפניי, אשר נשמע על-ידי כב' השופט הומינר ז"ל בתאריך 21.11.1999. לאחר פטירתו, הועבר הערעור לכתיבת פסק-הדין על-ידִי, לאחר הגשת סיכומים בכתב על-ידי ב"כ הצדדים. ב. טענות המערערת. 6. לטענת המערערת, היא הוכיחה קיומו של התנאי החלופי הראשון שבסעיף 53 ד'(א) לחוק לצורך קבלת פטור מתשלום מס רכוש גם לגבי שנת המס 1995 שכן הגישה למשיב אישור ממכון התקנים על יציקת התקרה הראשונה ביום 11.10.1995, ולכן מגיע לה פטור מתשלום מס רכוש החל משנת המס 1994 ואילך. בנוסף, טוענת המערערת כי טעתה הועדה בהתעלמה מן העובדה כי אישור מכון התקנים הנ"ל לא היה שנוי במחלוקת, ולא היה עליה לעורר מיוזמתה קיום פגם באישור בכל הקשור לאי-ציון שם המערערת או מיקום הקרקע, שלא נטען ולא הועלה על-ידי המשיב בהליכי ההשגה שהוגשה אליו.   7. המערערת טוענת, כי התקיים לגביה גם התנאי החלופי השני המופיע בסעיף 53ד'(א), לפיו שנת הפטור הראשונה לא תקדם לשנה שלאחר השנה שבה אושר הבניין כנכס מאושר. המערערת מציינת כי אישור מרכז ההשקעות לבניין כנכס מאושר, שצורף כנספח ג' לסיכומי בא-כוחה, ניתן לה עוד בשנת המס 1994, בתאריך 28.12.1994, ומשכך, שנת המס שבאה לאחר מכן, היא שנת המס 1995, היא השנה שבה מתחיל הפטור מתשלום מס רכוש.   8. לטענת המערערת, לא צויין באישור כי העברת הבעלות בקרקע לצורך כניסתו לתוקפו, משמעה העברת הבעלות במשרד רשם המקרקעין דווקא. העברת הבעלות במקרה זה נעשתה זמן קצר לאחר קבלת האישור, ביום 5.1.1995, על-ידי הסכם העברת מקרקעין ללא תמורה מהשותפים במערערת למערערת (ראה נספח ד' לסיכומי ב"כ המערערת). המערערת טוענת, כי בעצם החתימה על ההסכם הנ"ל הועברה הבעלות על הקרקע לידיה כבעלת כתב-האישום, והא ראיה שהמשיב בעצמו החל לחייב במס רכוש את המערערת כבר מהשנת 1995, כאשר קודם לכן, חוייבו בתשלומוו השותפים אישית. המערערת מפנה לאישור מס רכישה, שבו צויין תאריך הרכישה הנ"ל על-ידי המערערת, אשר צורף כנספח ה' לסיכומי בא-כוחה. 9. באשר לטענת המערערת כי הועדה טעתה, בסברה כי רק העברת בעלות במשרד רשם המקרקעין משמעה מילוי התנאי המופיע בסעיף 4 לכתב-האישור. היא מפנה בעניין זה לסעיף 1(1)(ב) לחוק מס רכוש, לפיו באם מעביר בעל הקרקע הרשום את זכויותיו לאחר, להחזיק בה, ליהנות ממנה, או לקבל ממנה הכנסה, כאמור בסעיף, יהיה האחרון זכאי לכך, "והכל בין שזכותו רשומה בפנקסי המקרקעין או בפנקסים רשמיים אחרים ובין שאינה רשומה".   10. המערערת מבקשת להפנות את תשומת-לב בית-המשפט לעובדה, שבתשובה להשגתה לא העלה המשיב את הטענה כי כתב-האישור לא נכנס לתוקפו, משום שהבעלוּת לא הועברה במשרדי רשם המקרקעין, מאחר והמשיב יודע, על-פי הצהרת מס שבח שהוגשה לו מטעם המערערת, על העברת הזכויות בקרקע מכוח הסכם ההעברה, שנעשה כאמור ביום 5.1.1995.   11. המערערת טוענת כי לאור תכליתו של החוק מטרת המחוקק היא, עידוד בניית דירות להשכרה ומשיכת הון זר. משכך, לטענתה, יש להעניק לסעיף 53ד'(א) לחוק פרשנות מרחיבה לטובת המערערת, אשר פעלה על-פיו, פרשנות לפיה יוענק לה פטור מתשלום מס רכוש החל משנת המס 1995.   ג. טענות המשיב. 12. לטענת המשיב, המערערת לא הוכיחה את קיומם של תנאֵי הפטור, ועל-כן אינה זכאית לו. המשיב מדגיש, כי נטל השכנוע להוכחת הפטור ממס, מוטל על המערערת, כפי שנקבע לעניין מס שבח בעמ"ש 266/88, סבן נ' מנהל מס שבח, פד"א י"ח 135.   13. לטענת המשיב, המערערת לא הוכיחה את מועד העברת הבעלות בקרקע, ועל-כן לא הוכיחה כי כתב-האישור נכנס לתוקפו. לטענתו, סעיף 4 לכתב-האישור, קובע במפורש כי הוא ייכנס לתוקפו רק לאחר שהבעלוּת על הקרקע תועבר לידי בעל האישור.    סוניה בנוסף, מפנה המשיב לסעיף 29(ד) לחוק מס רכוש, הקובע כי ערעור יוגש לבית-המשפט המחוזי בבעיה משפטית בלבד, וטוען כי בצרפה את ההסכם מיום 5.1.1995 ובהתבססה עליו, מעלה המערערת טענה עובדתית שאינה יכולה להעלות בערכאת ערעור מבלי מתן הסבר מדוע לא הוצגו ראיות שצורפו לסיכומי בא-כוחה בפני הועדה, כך שלא ניתנה למשיב הזדמנות נאותה להציג ראיה סותרת מטעמו, ומבלי שביקשה רשות מבית-משפט זה לצרף ראיות לסיכומיה. משכך עשתה המערערת, מבקש המשיב שלא לייחס כל משקל ראייתי להסכם ולאישור מכון התקנים, שצורפו כנספחים לסיכומי בא-כוחה, ולדחות את טיעוני המערערת הנשענים עליהם.   14. עוד טוען המשיב בנושא מועד העברת הבעלות על הקרקע למערערת, כי גם אם אכן הועברה הבעלות משותפי המערערת למערערת כבר בתחילת שנת 1995, הרי שהשנה שלאחריה, שהיא שנת המס 1996, היא השנה הראשונה שבה ניתן לקבל את הפטור מתשלום מס רכוש, ולא קודם לכן.   15. לטענת המשיב, אין כל ספק כי האישור של מרכז ההשקעות מותנה בהעברת בעלוּת קניינית בלבד שנעשית במשרדי רישום מקרקעין, ולא בהעברת בעלות חוזית, כפי שנעשתה לטענת המערערת בתחילת שנת 1995.   ד. דיון. 16. המחלוקת העומדת ביסודו של ערעור זה, מתמקדת בפרשנותו של סעיף הפטור מתשלום מס רכוש, הוא סעיף 53ד'(א) לחוק. נקודת המוצא של ההכרעה במחלוקת, נעוצה בהנחה, שעוגנה זה מכבר בפסיקה, לפיה על חוקי המס חלים דיני הפרשנות הרגילים, היינו, אלה החַלים על כל חוק אחר, ויש לפרש את הוראת החוק הנ"ל על-פי התכלית המונחת ביסודו, וזאת כאשר יש מקום למספר פרשנויות על-פי לשון ההוראה.    כך נקבע בע"א 534/79, אפרת נ' מדינת ישראל, אגף המכס והבלו, פד"י ל"ה(4) 729, בעמ' 735, מפי כב' השופט בדימוס מ. אֵלון: "גישה זו ,לפיה קיים כלל פרשני מיוחד לפרשנות חוקי מיסים בהבדל מפרשנותם של חוקים אחרים, שוב אינה מקובלת בפסיקתו של בית-משפט זה - לא כאשר מדובר בהוראה המחייבת במס, ומכל שכן לא בהוראה הבאה לפטור מחיוב במס, אף כאשר משמעות ההוראה או המונח העומדים לדיון אינה ברורה כל צרכה."   עמד על כך גם כב' הנשיא א. ברק בע"א 165/82, קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פד"י ל"ט(2) 70, בעמ' 75: "...אין להם לחוקי המיסים פרשנות משלהם. כמו כל חוק אחר, גם לעניין מס, נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות, יש לבחור אתאותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס."   17. החוק, מעניק הטבות שונות לנישום הבונה דירות להשכרה כדי להוזיל את השקעתו, ובצורה זו גם את שכר-הדירה שייגבה מהדיירים. בהתאם לכך, מעניק סעיף 53ד'(א) לחוק פטור מתשלום מס רכוש לבעלים של קרקע הנכללת בתוכנית מאושרת לבנייה שנועדה להשכרה. סעיף 53ד'(א) לחוק קובע כדלקמן: "קרקע שהמינהלה אישרה הקמת בניין להשכרה עליה, יחול לגביה פטור ממס רכוש, החל בשנה שקדמה לשנה שבה נוצקה התקרה הראשונה בבניין, או החל במועד אחר שקבעה המינהלה, ובלבד (הדגשה שלי - א.ט.) ששנת הפטור הראשונה לא תקדם לשנה שלאחר השנה שבה אושר הבניין כנכס מאושר או לשנת המס 1988, לפי המאוחר."    18. תמֵהַ אני, לאחר שקראתי שוב ושוב את הוראת הסעיף הנ"ל, הכיצד טוענת המערערת, לאורך כל טיעוניה, כי מדובר בשני תנאים חלופיים, שדי בעמידה באחד מהם על-מנת ליהנות מפטור מתשלום מס רכוש. קריאת הסעיף, מצדיקה פרשנות לשונית אחת, והיא, שללא כל קשר לתאריך יציקת התקרה הראשונה בבניין, לא יינתן פטור בשנה הראשונה שלאחר אישור הנכס כנכס מאושר, אלא רק לאחריה. אין זה תנאי חלופי לקבלת הפטור, אלא חלק אינטגרלי מהסעיף, הקובע במפורש את מועד תחילת מתן הפטור (ראה ספרו של ד"ר אהרון נמדר, "דיני מיסים (מיסוי מקרקעין)", מהדורה שניה - תשנ"ב-1992, בעמ' 362). כך גם נכתב בעניין זה בספרם של עו"ד אברמזון חוה ועו"ד בורשטיין שמואל, "מס רכוש", ירושלים - התש"ן-1989, בעמ' 378: "אם המינהלה לא קבעה את מועד תחילת תקופת הפטור, תחל תקופת הפטור בשנת המס שקדמה לשנה שבה נוצקה התקרה הראשונה בבניין, וגם במקרה זה, התנאי הוא כי שנה זו לא תקדם לשנה שלאחר השנה שבה אושר הבניין כנכס מאושר, או לשנת המס 1988, לפי המאוחר... כך למשל, גם אם נוצקה התקרה הראשונה בבניין בשנת 1988, לא תחל תקופת הפטור לפני שנת המס 1988 (אף ששנת המס שקדמה לשנת יציקת התקרה היא שנת 1987 וכיוצא בזה) - אם אושר הבניין הנ"ל כ"נכס מאושר" בשנת 1988, תחילת הפטור תהא בשנת מס 1989 בלבד."   19. פרשנותו הלשונית של הסעיף, תואמת גם את תכליתו, ואינני מקבל את טענת המערערת, לפיה יש לפרש את הסעיף בהרחבה לטובתה, לאור תכליתו של החוק. מטרתו של החוק מוגדרת בסעיף 1 לחוק, לפיו: "מטרת חוק זה היא משיכת הון לישראל ועידוד יוזמה כלכלית והשקעות הון חוץ והון מקומי לשֵם -   1) פיתוח כושר הייצור של משק המדינה, ניצול יעיל של אוצרותיה ויכולתה הכלכלית, וניצול מלא של כושרם-ייצורם של מפעלים קיימים.   2) שיפור מאזן התשלומים של המדינה, הקטנת היבוא והגדלת היצוא.   3) קליטת עליה, חלוקה מתוכננת של האוכלוסייה על-פני שטח המדינה, ויצירת מקורות עבודה חדשים."   20. עינינו הרואות, כי בניגוד לטענת המערערת, מטרתו המוצהרת של החוק איננה עידוד בניית דירות להשכרה ומשיכת הון זר, אלא מטרתו זהה למטרה העומדת ביסוד חוק מס רכוש,והיא, הוֹתרת המס על קרקעות המיועדות לבנייה בכדי לגבות כספים לאוצר המדינה. עמד על מטרה זו כב' השופט ת. אור ברע"א 8970/96, מנהל מס רכוש נ' מפרם בע"מ, פד"י נ"ב(1) 241, בעמ' 247: "עיקר תכלית הטלת מס רכוש על קרקעות, מיועד לספק מקור הכנסה למדינה, ללא קשר לשאלת אופן ניצול אפשרויות הבנייה על הקרקע. התכלית של דירבון הבנייה על קרקעות פנויות, אינה אלא תכלית משנית."   ראה גם: בג"צ 6653/94, אילן רונן נ' שר האוצר, דינים-עליון, כרך מ"ב 103, פיסקה 10 לפסק-דינו של כב' השופט א. גולדברג. 21. המסקנה המתבקשת מכל האמור לעיל, היא כי גם הפרשנות התכליתית, מוליכה לתוצאה של פרשנות מצמצמת, ולתוצאה של אי-תחולת הפטור, מקום שאין המערערת כנישום, זכאית לו.   22. אשר על כן,- גם אם הייתי מקבל טענת המערערת לפיה הבעלות על הקרקע הועברה כדין לצורך קבלת האישור מכוח הסכם העברת המקרקעין שנעשה ביום 5.1.1995, וגם אם הייתי קובע כי הבעלות על הקרקע עליה יוקם הבניין, הועברה לידי המערערת כנדרש בסעיף 4 לכתב-האישור, על-מנת שהבניין יהיה "נכס מאושר", בתאריך 5.1.1995,- הרי כתב-האישור נכנס לתוקפו בשנת 1995, והפטור ממס רכוש יינתן רק שנה לאחר השנה שבה אושר הבניין כנכס מאושר, קרי, בשנת 1996. משכך הם פני הדברים, אין אני רואה צורך לדון בשאלת דרך העברת הבעלות לצורך קבלת האישור ולצורך מועד תחילת הפטור מתשלום מס רכוש.    ה. החלטה. 23. לאור כל האמור לעיל, הגעתי למסקנה כי ללשון סעיף 53ד'(א) לחוק עידוד השקעות הון יש פרשנות לשונית אחת, ההולמת היטב גם את תכלית חקיקתו. לפי פרשנות זו, שנת המס 1996 היא השנה שהחל ממנה המערערת פטורה מתשלום מס רכוש לגבי הקרקע, גם אם תקרת הבניין הראשונה נוצקה כבר ב-11.10.1995, שכן כאמור, אין מדובר בשני תנאים חלופיים.   24. אין אני רואה מקום להתערבות בהחלטת ועדת הערר נשוא הערעור, הקובעת כי המערערת חייבת בתשלום מס רכוש עד סוף שנת 1995 ופטורה מתשלומו החל משנת 1996, ואני דוחה את הערעור עליה.   25. המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכר-טרחת עו"ד (כולל) בסכום של 3,000 ש"ח + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה החל מהיום ועד ליום התשלום המלא בפועל.     ניתן והודע בפומבי היום, י"ג בחשון תשס"ב, 30 באוקטובר 2001.       אברהם טל, שופט קלדנית: ד.ל.ס. נוסח זה כפוף לשינויי עריכה וניסוחמיסיםבניהמקרקעיןשכירותפטור ממס