לאחר שהצדדים לדיון הסכימו לפצלו לשניים, ולאחר מתן פסק הדין החלקי ביום 7.3.99 שהתיחס לסיווגו של הנכס הנמכר כדירת מגורים, נותרה לדיון על פי הסכמת הצדדים, שאלת שוויה של הדירה, קרי, קביעת שטח הדירה הנמכרת ושוויה לצורך חישוב כפל הפטור שהיא זכאית לו. קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא חישוב שטח דירה לצורך כפל פטור ממס: א. מבוא: במרכזו של ערר זה עומדת דירה של העורר ברחוב דרך לוד 75 קומה א' גוש 6135 חלקה 23 (להלן - הדירה) שנרכשה על ידו מחברת עמידר ביום 31.5.95, ואשר נמכרה על ידו במסגרת עסקת קומבינציה שפרטיה יובאו להלן. לאחר שהצדדים לדיון הסכימו לפצלו לשניים, ולאחר מתן פסק הדין החלקי ביום 7.3.99 שהתיחס לסיווגו של הנכס הנמכר כדירת מגורים, נותרה לדיון על פי הסכמת הצדדים, שאלת שוויה של הדירה, קרי, קביעת שטח הדירה הנמכרת ושוויה לצורך חישוב כפל הפטור שהיא זכאית לו. ב. אלה העובדות העומדות בבסיס הערר ואשר רובן אינן שנויות במחלוקת: 1. ביום 14 לדצמבר 1980, רכש העורר מחברת עמידר את הזכות לדיירות מוגנת בדירה, שהיתה דירת שני חדרים, חדר כניסה, מטבח וחדר נוחיות. 2. ביום 31.5.95 רכש מעמידר את זכות החכירה לדורות בדירה, תמורת סך 477,000 ש"ח, כעולה מן המוצהר על ידו בטופס המש"ח שהגיש למנהל לצורך חיובו במס רכישה. 3. ביום 28.11.95 מכר העורר את הדירה במסגרת עסקת הקומבינציה שהוזכרה לעיל, ואשר לפיה העביר לרוכשים 2/3 משטח המקרקעין תמורת שירותי בניה שקיבל מהם בבניית שתי דירות עבורו על הקרקע הנותרת. 4. הדירה כפי שנקבע בפסק הדין החלקי שהוזכר לעיל, שימשה כדירת מגורים, להוציא תקופה מסוימת בה שימשה כמסעדה. את הבקשה לרשיון להקמת עסק של מסעדה וצרכי משקאות משכרים בשטח הדירה, הגיש העורר ביום 1.6.88 (מוצג נ2/). 5. ביום 5.7.1990, פנה העורר על ידי א.פ. קרמרמן מהנדס בנין (להלן - המהנדס) לועדה המקומית לתכנון ובניה תל-אביב על פי חוק התכנון והבניה התשכ"ה - 1995 בבקשה להתקנת ארובה בתנור גריל שהחזיק במטבח. בבקשה זו ציין העורר כי שטח המגרש נשוא הבקשה היה 470 מ"ר, ובניה קיימת 66.50 מ"ר. לבקשתו זו צרף העורר תרשימים של המגרש והמבנה, שכללו את מידותיהם של הנכסים הנ"ל כפי שנמדדו על ידי המהנדס. מעיון בדף 5 לבקשה - שהוא תרשים עם מידות כאמור, הכולל סככה מצד מזרח למבנה - עולה כי לפי מדידות המהנדס וחישוביו, שטח קומת הקרקע הוא 64.82 מ"ר (ר' מוצג נ1/). 6. בתצהיר שהגיש העורר למשיב ברצוף לטופס המש"ח מיום 27.11.97 (מוצג ת3/) הכריז: "השינויים שנעשו לצורך השימוש כמסעדה היו בניית סככה בצד מזרח של הדירה והתקנת 2 מבני שירותים בחצר הדירה. הקיר המזרחי של הסככה לא נבנה על ידי אלא דוקא על ידי השכן ניסים, שבקש לשמור על הגבול בין ביתי לבין ביתו, ואני השתמשתי בקיר שבנה לתמוך עליו את גג הסככה". 7. במכתב עירית ת"א לעורר מיום 29.11.93 (מוצג ת4/) הודיעה לו העיריה כי בהתאם לביקורת שערכה במקום ניתן לו זיכוי ל"נכס ריק" החל מיום 1.11.93 ועד 30.4.94 (באישור נרשם בטעות 30.4.93). 8. בנספח 5 לערר - מסמך של עמידר מיום 6.11.94 - הודע לעורר על קבלת "הערכה לדיירים ברכוש מינהל מקרקעי ישראל", לפיה נקבע מחיר המושכר המוחזק על ידו, כך: א. עבור החלק המוגן 130,000 (מאה שלושים אלף) ב. עבור החלק הלא מוגן 360,000 (שלוש מאות ושישים אלף) סה"כ 490,000 (ארבע מאות ותשעים אלף) 9. בטופס המש"ח שהגיש העורר למשיב ביום 15.1.1996 (נספח 9 לערר) ציין במשבצת "תיאור היחידה הנמכרת בבנין", כי שטח הדירה נטו הוא 80 מ"ר, וכי מספר החדרים 3, קומה 1, ושווי המכירה, 600,000 ש"ח. שווי מכירה מוצהר זה נתקבל כערך התמורה בשומת השבח נשוא הערר. ג. גדר המחלוקת במהלך הדיון בערר הגיש העורר לוועדה חוות דעת מומחה מטעמו, ערוכה על ידי מר נ. מוסקונה, שמאי מקרקעין ומהנדס בנין (מוצג ת2/) שבחלקה נסמכה על נתוני המשיב. לפי הערכת מס שבח אותה אימץ מר מוסקונה, שווי בניה בבנין החדש שניבנה במקום הוא 40,000 $ שהם 1,600 $ למ"ר (ר', מכתב מס שבח מיום 19.9.90). שווי הוצאות הבניה הועמד על ידי מס שבח על 700 $ למ"ר בהפחתת 80% פחת על הבניה בלבד. יוצא: 80% X 700 $ = 560 $ מחיר מ"ר. דירה ישנה בבנין ישן מאוד עם רמת תחזוקה נמוכה כדוגמת המיבנה החייב הוא לפי חוות הדעת של מר מוסקונה, 1,040 $ למ"ר. מחיר הדירה הינו לפיכך: 160 מ"ר X 1,040 $ = 166,400 $. מחיר זה יש להכפיל במקדם היחס בין דירה בבניה רוויה לדירת צמודת קרקע שכן, יש לחשב יחס מינימום 1.3: 1. לכן, כדי לקבל את כפל הפטור מחשבים: מחיר הדירה: 1.3 X 166,400 = 216,320 $ 2 432,640 $ ערך זה של הדירה גדול איפוא הרבה מערך דירות התמורה כפי שנקבע על ידי מס שבח עצמו, שהעמידו על 310,000 $, ואף גדול משווי שתי דירות התמורה כולל קרקע לפי הערכת מס שבח. שכן: ערך דירת 4 חדרים + גג לפי הערכת מס שבח הוא 240,000 $ ערך דירת 4 חדרים קומת קרקע X 40,000 $ הוא 160,000 $ ערך כולל 400,000 $ ד. לצד כל העובדות שהובאו עד כאן, יש להבהיר, כי כל התוספות שנמצאו בשטח, קרי, מחסנים, גג, סככה ומרפסת, נוספו על ידי העורר במהלך הזמן לצורך המסעדה. על אלה נוהלו ויכוחים ממושכים בין הצדדים, וזמן רב בוזבז בדיונים בשאלת גודלם וזיקתם לדירת המגורים. כל זה היה מיותר בעינינו, שהרי, גם על פי גירסת העורר ניבנו אלה במהלך שנת 90', לצורך המסעדה שתפשה באותו פרק זמן את שטח הדירה. במצב דברים זה, אין לראות בתוספות אלה למסעדה, כחלק מדירת המגורים, ואין בכל מקרה להביאם בחשבון לצורך קביעת שטח הדירה כדירת מגורים. ה. שטח דירת המגורים עצמה ה.1. שלוש גרסאות בהתיחס לשטח הדירה הונחו בפנינו: האחת, השטח שנקבע בחוות הדעת של השמאי מר מוסקונה לפיה עומד השטח על 160 מ"ר; השניה, השטח שהוצהר בטופס המש"ח על ידי העורר עצמו לפיו מדובר על 80 מ"ר; השלישית, השטח שנמדד ונקבע ע"י מר א.פ. לדרמן מהנדס בנין (נ1/) לפיו מדובר בשטח של 65 מ"ר. ה.2. בחקירתו בבית המשפט ציין השמאי מר מוסקונה (שורה 11): "כל המבנה נראה כמו מחסן". בהמשך (שורה 14) לאחר שהוצגה לו התמונה נ22/ העיד: "המבנה עצמו הוא המחסנים". לשאלה האם הכל ישן במקום, תשובתו היא (שורה 1): "היתה גם בניה חדשה, הגג הוא בניה חדשה יותר". שאלה נוספת, מה היה מלבד גג הפח תשובתו (שורה 3): "היתה ריצפה מתחת לגג פח והיו גם קירות". במוצג נ22/ נראה קיר בלוקים בגובה של שבע שורות בלוקים מעליו גג פח (איסכורית) הרווח בין קיר הבלוקים והגג סגור באיסכורית. בהמשך (שורה 5) הסביר מר מוסקונה: "לא מדובר בסככה אני קורא לזה מבנה". ה.3. בסעיף 6 לתצהירו, של העורר, הכריז: "השינויים שנעשו לצורך השימוש כמסעדה היו בנית בצד מזרח של הדירה והתקנת דלת רחבה ליציאה לסככה, ריצוף החצר והתקנת שני מבני שירותים בחצר הדירה. הקיר המזרחי של הסככה לא נבנה על ידי, אלא דוקא על ידי השכן ניסים, שבקש לשמור על הגבול בין ביתי לבין ביתו, ואני השתמשתי בקיר שבנה לתמוך עליו את גג הסככה". ה.4. בסיכום נקודה זו, יש לשוב ולהבהיר, כי המסקנה מן האמור היא, שאין לראות בתוספות שניבנו לצורך השימוש בדירה כמסעדה, חלק מדירת מגורים, ואין לקבל חוות דעתו של השמאי מר מוסקונה בענין שטח הדירה הנמכרת. כן הדבר לגבי השטח שהוצהר על ידי העורר בטופס המש"ח בו הועמד על 80 מ"ר. גודל זה אינו נתמך בשום ראיה ואין לקבלו. הנתון שיש לקבלו לעומת זאת, הוא השטח שנקבע במוצג נ1/ - הוא פניית העורר לועדה לתכנון ובניה בו הוצהר על מידות שנמדדו כאמור על ידי המהנדס קרמרמן, ושצוינו בתרשימים שצורפו לפיהם שטח דירת המגורים הוא 65 מ"ר. ויוער: אין לקבל אף הסבר מהסבריו של העורר בדבר חוסר הנפקות של הצהרותיו הוא עצמו על קביעת השטח. שכן, הצדק עם ב"כ המשיב המלומד, שטען כי דבריו של העורר בענין זה מהווים אבסורד מוחלט. היעלה על הדעת שאדם ידווח לרשות כלשהי על מימצא או נתון שברשותו ולאחר מכן יטען שאין לקבל נתון זה שלא היה נכון מלכתחילה, או שנזרק על ידו לחלל האויר סתם כך? לשם מה אם כן הצורך בהצהרות של נישום, ומה טעם בהסתמכות עליהן? ומי לנו יד יתקע שהפעם נכונה הצהרתו, אם זו דרכו בדיווח? ו. חישוב שווי דירת המגורים לצורך כפל הפטור כבר הוזכר בסעיף 8 לעיל, כי על פי נספח 5 לערר - הוא מסמך עמידר מיום 6.11.94 - הודע לעורר על קבלת "הערכה לדיירים ברכוש מינהל מקרקעי ישראל", לפיה נקבע מחיר המושכר בהתיחס אל החלק המוגן, שהועמד על 130,000 ש"ח לעומת החלק הלא מוגן שהועמד על 360,000 ש"ח. מהודעה זו עולה עוד, כי שטח החלק המוגן שהוא דירת המגורים, הוא כמוזכר, 65 מ"ר; והחלק הנותר, הינו החלק הבלתי מוגן, שאינו מובא בחשוב שטח הדירה עצמה. כך נקבע בסעיף 11 לחוזה השכירות עם עמידר: "מוצהר ומוסכם כי המושכר אינו כולל את המגרש סביבו". מחיר החלק המוגן מושפע ממערכת יחסים מיוחדת של מכירה לשוכר של דירה מוגנת תפושה ולא כדירה פנויה. משום כך יש להוסיף 1/3 מן הערך לשוויה כדירה פנויה. על הרכישה שולם מס רכישה בגין שווי של 477,000 ש"ח (ר' הצהרתו של העורר בנספח 6 לערר). שוויה של הדירה לצורך כפל פטור ייקבע איפוא כדילהלן: הערכתעמידר עלות הרכישה מסרכישה סיכוםביניים 1/3הנמכר 2/3הנמכר סה"כ החלק המוגן 130,000 126,550 2,480 129,030 43,010 114,694 172,040 החלק הבלתי מוגן 360,000 350,450 6,880 357,330 - 238,220 357,330 שווי כולל 490,000 477,000 9,360 486,360 43,010 352,914 529,370 יוצא: כפל הפטור לדירת המגורים הוא: שווי דירת מגורים 352,914 X 2 = 705,828 ש"ח כפל הפטור עולה איפוא, על התמורה המוסכמת בגין עסקת הקומבינציה בגובה 600,000 ש"ח ולפיכך לא נוצר כל שבח במכירה. לנוכח תוצאות החישובים כפי שהובאו לעיל, ולנוכח המסקנה שבסופו של חשבון לא נוצר שבח במכירת הנכס, יתקבל הערר גם בחלק זה, אף כי יש לציין שחלק משמעותי מן הראיות שהביא היו מיותרות ולא הועילו לליבון המחלוקת כלל. המשיב ישא בהוצאות הערעור בסך 5,000 ש"ח שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק משבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. טוביה גרינברג, רו"ח, חבר מסכימה, ב.אופיר-תום, שופטת, יו"ר הוועדה מסכים, אליהו מונד, רו"ח, חבר מיסיםחישוב שטחמקרקעיןפטור ממס