קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מס שבח על חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים: י. אברמוביץ - נשיא 1) בערר דנן בגין חיוב מכח מס שבח מקרקעין התשכ"ג- 1963(להלן: "החוק הנ"ל"), מדובר בסוגיה משפטית שלגביה הסכימו באי כח הצדדים להמציא את סיכומיהם בכתב. השאלה הצריכה הכרעה בערר זה הינה האם בגין חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, ללא כל תמורה, לרבות נכסים שנרשמו בספרי המקרקעין בבעלותם המשותפת של היורשים, יש לשלם מס מכח החוק הנ"ל. 2) העוררים בענין זה מתייחסים לנכסי עזבון המנוח יצחק אמיתי שנפטר ביום 74.4.22, ושהמקרקעין שהיו בבעלותו (חלקה 46גוש 13211, חלקה 18גוש 13213, וחלקה 1גוש 13212) נרשמו בספרי המקרקעין על שם העוררים, בחלקים שווים ביניהם (רישום מיום 31.3.83). מאז ביצוע הרישום לא נעשתה כל עיסקה בנכסים הנ"ל, עד שביום 10.6.97נחתם בין שלושת העוררים הסכם לחלוקת נכסי העזבון הנ"ל, ללא תמורה. בהסכם זה נקבע שכל אחד מהעוררים יקבל בעלות בשלמות באחת מהחלקות הנ"ל, הואיל ולהערכתם שווי הנכסים, על אף שאין זהות בשטח כל חלקה וחלקה, הינו זהה, בהתחשב גם באפשרויות ניצול השטח (סעיף 4להסכם). המשיב ראה הסכם זה כמחייב בתשלום מס שבח ועל כך הוגש ערר זה, לאחר שהשגות העוררים נדחו. 3) ב"כ העוררים סומך טענותיו בענין זה על כך שהחלוקה הינה חלק אינטגרלי של ההליך המשפטי המעביר את רכוש הנפטר אל יורשיו, וזאת לאור דבריו של השופט ויתקון בע.א. 77/799 מנהל מס שבח מקרקעין נגד מרסל פחייק (פ"ד לב (3) עמ' 156בעמ' 159). לטענת ב"כ העוררים הפרשנות שהעניק המשיב להוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק הנ"ל אינה עולה בקנה אחד עם מטרת החוק הנ"ל ועם כוונת המחוקק זאת, בין היתר, לאור דברי ההסבר להצעות החוק, הסברי המשיב בפני ועדת הכספים והלשון הברורה של הסעיף. 4) הסעיף שבו עסקינן בחוק הנ"ל (סעיף 5(ג)) עוסק במכר של זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון. לאור זאת נאמר בסעיף 5(ג)(4) "לעניין סעיף קטן זה חלוקת נכסי עזבון בין יורשים לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף, שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר". גם בהצעת החוק בעניין זה (הצעת חוק 2152תשנ"ג) נאמר כי לאור הפסיקה בנושא זה יש צורך לתקן החוק הנ"ל "ולקבוע במפורש כי הפטור החל לגבי הורשה יחול לגבי העברה ישירה של הזכות במקרקעין מהמוריש ליורש ולגבי העברת נכסים, או חלקי נכסים בין יורשים, כאשר התמורה היא בנכסי העזבון", וכל זאת ללא תמורה. למעשה, קודם לתיקון הנ"ל באמצעות סעיף 5(ג)(4) הנ"ל משתמע מפסק הדין בע.א. 799/77וכן בע"א 165/79 245/79מנהל מס שבח מקרקעין נגד חיים כהן (פ"ד לד (3) עמ' 284) שפרוק שיתוף בין יורשים, כאשר בדרך זו מחליפים היורשים נכס דלא ניידי בנכס דלא ניידי אחר, חייב בתשלום מס שבח מקרקעין, גם אם הפעולה נעשית ללא תמורה, בתנאי שאין מדובר בהסתלקות היורשים לפני שהנכסים נרשמו על שם היורשים, ובטרם ההורשה נרשמה על שמם כחוק, וכל עוד הליך ההורשה לא הושלם. התיקון הנ"ל בא בעקבות הערות בית המשפט המתייחסות לעניין הורשה ופרוק שיתוף בין יורשים, ואין בתיקון זה (סעיף 4(ג)(4)) כל סייג המצביע על כך שאין מדובר בנכסים שכבר נרשמו על שם היורשים. לשון סעיף 5(ג)(4) הנ"ל הינה ברורה וחד משמעית ואין משתמע מפיסקא זו כאילו עסקינן אך ורק בחלוקת נכסי עזבון בין יורשים, בטרם נרשמו הנכסים על שם היורשים, מה גם ואין בפיסקא זו ולו גם ברמז איזכור למשך הזמן שניתן להמתין לצורך ביצוע החלוקה, מאז פטירת המוריש. 5) לטענת ב"כ המשיב יש לראות הפעולה דנן, שבה נחתם הסכם בין היורשים וזאת למעלה מעשרים שנה לאחר פטירת המוריש, ומעל ארבע עשרה שנה לאחר רישום הנכסים על שם היורשים, כעסקת חליפין, החייבת במס מכח סעיף 1לחוק הנ"ל לפיו "מכירה" לענין זכות במקרקעין בין בתמורה ובין ללא תמורה הינה, בין היתר, בגין עסקת חליפין (ראה בסוגיה זו עמ"ש 100/68 ד"ר שאול ליפשיץ נגד מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א ב' עמ' 347בעמ' 348) לכן לטענתו הליך ההורשה הסתיים בעת שהנכסים נרשמו על שם היורשים, כאשר סימוכין לכך הינו פסה"ד בע.א. 165/79 הנ"ל, פסק דין שכאמור ניתן בטרם תוקן החוק הנ"ל באמצעות תוספת של פיסקא 5(ג)(4) כנ"ל, וכן ספרו של פרופ' י' הדרי (מס שבח מקרקעין) עמ' 188- 189שאינו עוסק בסעיף 5(ג)(4) הנ"ל ומאמרם של רוסטוביץ וגלדקוב "החבות במס שבח מקרקעין - מכירת נכס עזבון (מסים ז' (3) עמ' 45). 6) לאחרונה ניתנו שני פסקי-דין בסוגיה זו, פסקי דין שעליהם מסתמך ב"כ המשיב. בעמ"ש 201/96 גדעון רענן נגד מנהל מס שבח מקרקעין (פד"א כו עמ' 301) נקבע כי הליך ההורשה של היורשים הסתיים ברישום זכויותיהם בלשכת רישום המקרקעין ואילו הסדר החלוקה החדש בין היורשים אינו חלק מהליך ההורשה ואין להחיל עליו את סעיף 5(ג)(4) לחוק הנ"ל. אין לראות פסק דין זה כקובע מסמרות בענין שבפנינו הואיל ובאותו הליך היה מדובר בצורך לשלם תשלומי איזון, לאור חוות דעת שמאי שקבע שוני בין שווי הנכסים, מה גם ובאותו הליך בית המשפט לא היה ער לכך שחלוקת הנכס בין היורשים נעשתה אמנם לאחר רישום הנכס על שם היורשים, בלשכת רישום המקרקעין, אך בטרם נחקק סעיף 5(ג)(4) הנ"ל. פס"ד נוסף עמ"ש 525/96 אילה בניזרי נגד מנהל מס שבח מקרקעין (דו ירחון לענייני מסים פרק יב (2) עמ' 321), אין בו כדי לסייע כהוא זה לעניין שבפנינו הואיל ואין חולק שהאירוע נשוא הערר הנ"ל אירע בטרם נחקק סעיף 5(ג)(4) הנ"ל. 7) התוצאה הינה, איפא, שאין בפסקי דין אלה, שעליהם מסתמך ב"כ המשיב, כדי להכריע בעניין זה. מאידך, הננו סבורים שכאשר המחוקק היה ער לכל המשמעויות של פסקי הדין שניתנו לפני חקיקת סעיף 5(ג)(4), ועל אף זאת אין כל זכר לכך שפסקא זו מתייחסת לעניין זה רק כאשר טרם נרשמה ההורשה בלשכת רישום המקרקעין, אין בהכרח לומר שיש מניעה לראות הפעולה שנעשתה בעניין שבפנינו כפטורה מתשלום מס שבח. אמנם לכאורה ההגיון מצביע על כך כי מאחר "וההורשה אינה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה" (סעיף 4לחוק הנ"ל), כי אז עם תום הרישום בספרי המקרקעין הושלם ההליך ובכך יש לראות את גמירת דעתם של הצדדים לירושה, וכל פעולה אחרת, גם ללא תמורה, שנעשתה לאחר מכן, לפיה הנכס מתחלק בדרך אחרת בין היורשים, השונה מזו שהיתה בעת הרישום בספרי המקרקעין מהווה חליפין, וכך זו עסקה החייבת במס מכח החוק הנ"ל. אולם הואיל והוראת פיסקא 5(ג)(4) עומדת בנפרד מהוראת סעיף 4לחוק הנ"ל וללא כל התייחסות לסעיף 4, והוראת פיסקא 5(ג)(4) הינה ברורה לחלוטין, כשאין להתעלם מכך שפיסקא זו באה לעולם לאחר ובעקבות פסקי הדין הקודמים שניתנו בסוגיה זו, אין לומר שסעיף 5(ג)(4) מתייחס אך ורק לשלב של טרום רישום נכסי הירושה על שם היורשים בספרי המקרקעין. יתר על כן, הואיל ובעניין הירושה קיימת הוראה ספציפית מיוחדת בחוק הנ"ל (סעיף 5(ג)(4)) וזאת בנוסף לסעיף 4לחוק הנ"ל, כי אז ההוראה בפיסקא זו של סעיף 5(ג)(4) גוברת גם על סעיף 1לחוק הנ"ל לפיו עסקת חליפין מהווה מכר. מכל מקום עצם ביצוע הרישום של הנכס על שם היורשים בספרי המקרקעין, אינו מהווה מועד המפסיק את זכות היורשים לביצוע חלוקת העזבון, בתנאי שהפעולה מתבצעת ללא כל תמורה נוספת. 8) לאור כל זאת הננו מקבלים את הערר הואיל ובענין זה יש להחיל את ההוראות של פיסקא 5(ג)(4) לחוק הנ"ל. בנסיבות העניין ולאור מהות הנושא והחידוש שבו אין צו להוצאות וכל צד ישא בהוצאותיו. ירושהעיזבוןמיסיםמס שבח