קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ערר מס רכישה: 1. בפנינו ערר על החלטת המשיב הדוחה את השגת העוררת מס' 1 (להלן: העוררת) בענין חיובה בתשלום מס רכישה. העוררת מס' 2 צורפה פורמלית לערר זה. 2. העובדות הדרושות לעניננו הן הבאות: בתאריך 26.2.98 נכרת הסכם מכר בין משפחת רז כמוכרת לבין העוררת לפיו התחיבה המוכרת להקנות לעוררת את כל זכויותיה בחלקה 28 גוש 11586 בשטח של 664 מ"ר שעליה בנוי בית מגורים, הנמצאת ברחוב יבניאלי 18 קרית חיים, במחיר של 385,000.- דולרים בשווי שקלי (להלן: הנכס הנ"ל ). המוכרת היתה חוכרת לדורות של הנכס הנ"ל הנתון לניהול מינהל מקרקעי ישראל (להלן: המינהל). 3. ב6.5.98- הגישה העוררת למינהל בקשה לשנוי נצול הנכס הנ"ל במטרה לבנות על הנכס 7 יחידות דיור בשטח של 605 מ"ר על פי תכניות שהוכנו ונמסרו למינהל. ב11.6.98- שלח המינהל לעוררת מפרט כספי שבו נקבע שעור דמי ההיתר שעליה לשלם למינהל בגין שנוי נצול הנכס הנ"ל כבקשתה. דמי ההיתר הם תשלום למינהל בעד שינוי יעוד של נכס ושנוי האפשרות לנצולו. דמי ההיתר הם מעין דמי הסכמה של המינהל לשנוי נצולו של הנכס הנ"ל. שעור דמי ההיתר נקבע לפי הערכת השמאי הממשלתי את הנכס הנ"ל לתאריך 11.6.98-. דמי ההיתר הוערכו לסך 452,609.74 שקלים שהם 51% מערך הקרקע. העוררת אשרה את הסכמתה לבצוע העסקה במחירים שצוינו במפרט (ראה נספח ד1/ לתצהיר נ2/). צוין במפרט כי כל האמור בו הוא "בגדר משא ומתן בלבד ובצוע העסקה מותנה באשור הנהלת מינהל מקרקעי ישראל". 4. ב23.7.98- הודיע המינהל לב"כ העוררת כי בישיבה שהתקימה ב21.7.98- אשר המינהל את בקשת העוררת לשנוי נצול בכפוף לתנאים שיקבעו בהסכם החכירה. (ראה נספח ה3/ לתצהיר נ2/). צוין בהודעה כי כל עוד "לא יחתם ההסכם ע"י כל הצדדים יחשבו מגעים עם המינהל בגין שנוי ניצול ו/או ועוד של הקרקע כמשא ומתן בלבד לקראת חתימת ההסכם". בהמשך נקבע כי "למען הסר ספק הנני להודיעך כי אם תוך 60 יום מהמועד הקובע, מכל סיבה שהיא בין מחמת סיבה שיש לך שליטה עליה ובין מחמת סיבה שאין לך שליטה עליה, לא תחתום על הסכם כניסה ובנתאים שאושרו על ידי המינהל או לא תמלא אחר כל תנאי או דרישה שיחולו עליך לפני חתימת ההסכם או במעמד חתימתך עליו, לרבות בצוע מלא של התשלום לפי אחד משני המסלולים הנזכרים לעיל. נראה את בקשתך לשינוי ניצול ו/או יעוד של הקרקע כבטלה מעקרה, וכל פניה או הצעה שלך לגבי שינוי ניצול ו/או יעוד של הקרקע תחשב כבקשה חדשה שלך אשר תידון על ידי המינהל לגופה". "המועד הקובע" הוא תאריך הישיבה בה אושרה הבקשה, קרי ה21.7.98-. במצורף להודעת האישור של הבקשה לשינוי ניצול נשלח לעוררת שובר לתשלום דמי ההיתר. (ראה עדותו של מר קלצבסקי ע' 6 שורה 14). 5. אין מחלוקת כי העוררת לא שלמה את דמי ההיתר עבור שינוי הנצול ולא נכרת הסכם עמה תוך המועד שנקבע באשור ולא לאחריו. ב27.9.98- נכרת הסכם מכר בין העוררת כמוכרת לבין העוררת מס' 2 כקונה לפיו התחיבה העוררת להקנות לעוררת 2 את כל זכויותיה בנכס הנ"ל תמורת סך 390,000 דולרים בשווי שקלי. ב20.1.99- דווחו העוררות למשיב על עסקת המכר שנערכה ביניהם. הפרש המחירים בסך 5,000 דולר היה לכסוי הוצאות שהוציאה העוררת (ע' 6 שורה 26). 6. על אף אי עמידתה של העוררת בתנאי האשור, ובטרם חלפה התקופה הנקובה באשור לבצוע התנאים, הודיע המינהל ב27.9.98- למשיב על קיומה של עסקה לשנוי נצול עם העוררת. ב20.11.98- הודיע המינהל למשיב כי ביטל ב10.11.98- את העסקה עם העוררת המשיב שלח הודעת שומת מס רכישה לעוררת בסך 22,892 שקלים (שמספרה 98141856). העוררת השיגה על שומה זו בפני המשיב שדחה ב17.11.99- את השגתה מהטעם כי הזכויות בנכס הנ"ל נמכרו לעוררת 2 ב27.9.98- עובר לבטול העסקה עם המינהל ב10.11.98-. מכאן שעסקת המכירה בין העוררת לבין העוררת 2 כללה בחובה את הזכות לשנוי הניצול שהוקנתה לעוררת 2 ולכן יש למסותה. בקשה לעיון חוזר בהחלטה זו מה8.12.99- נדחתה מהטעם כי בנסיבות שתוארו מדובר בשתי עסקאות כלכליות נפרדות הממוסות כל אחת בנפרד ולפיכך אין לפטור את העוררת מתשלום מס רכישה בעסקה עם המינהל. שומת המס שהוגשה לעוררת 2 תוקנה על פי סעיף 85 לחוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג1963- (להלן: החוק הנ"ל) משהתברר שנעשה מסוי כפול של עסקת שינוי הניצול. התיקון התבטא בביטול חיובה במס על דמי ההיתר של העוררת 2 והטלתו על העוררת. כמו כן תוקן שווי הרכישה בשומת מכירת הנכס הנ"ל על ידי הוספת דמי ההיתר שנקבעו בדצמבר 1998, מותאמים ליום המכירה, לתמורה החוזית המוסכמת. העוררות הגישו השגה בה טענו כי הואיל והעוררת לא התקשרה בעסקה לשנוי ניצול עם המינהל אין לומר שהעוררת מס' 2 קבלה על עצמה לשאת בתשלום דמי היתר במקום העוררת שאינה חייבת בהם. הערר נדחה והשומה תוקנה בהתאם. 7. השאלה המהותית שבפנינו היא אם בקשת העוררת לשנוי ניצול הבשילה לכדי חוזה מחייב, שהגדיל את אגד הזכויות של העוררת בנכס הנ"ל. הלכה פסוקה בו בעא 156/63 מנהל מס שבח מקרקעין נ. שרבט ואח', פס"ד לז' IV ע' 443 בע' 447 כי לא יכול להיות ספק כי "הזכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק חיבת להיות זכות בעלת תוקף משפטי "מכאן שכל עוד לא נוצרה זכות בת תוקף אשר כזאת, ממילא אין בידי החוכר למכור את "זכות החכירה..." שטרם ראה לעולם. מעדותה של גב' חוה שמואל, מנהלת מחלקת חוזים במינהל, שטפלה בבקשה לשנוי הנצול שבעניננו, עולה כי אשור המינהל, כפי שפורש בהודעת האישור, מותנה ב"תשלום תוך 60 ימים ואם לא משלמים תוך מועד זה ההסכמה נדחית" ומוסיפה כי "אם חלפו 60 יום ולא שולם הסכום על ידי החוכר אנו מבטלים את העסקה עם המבקש גם אם לא היתה פניה מצדו. העוררת מס' 1 לא שלמה לאחר שחלפו 60 יום ולכן בוטלה העסקה איתו על ידי המינהל בתאריך 10.11.98". (ע' 3 לרשומות). מנהל מחוז במינהל מוסמך להאריך את התקופה לתשלום דמי ההיתר ב15- ימים נופסים. בעניננו לא נתבקש וממילא שלא נתנה הארכה כזו. העדה הוסיפה כי אם משלמים את דמי ההיתר תוךה60- ימים או בתחום הארכת המועד של מנהל המחוז, יכול חוזה החכירה להחתם גם לאחר תקופות אלה (ע' 5 שורות 10-12)ץ משמע, תשלום דמי ההיתר במועדו מהוה תנאי יסודי להתגבשות העסקה לשינוי נצול ובתנאי זה לא עמדה העוררת. מדברי עדה זו עולה כי בתום 60 ימים מיום מתן האשור ב21.9.98- משלא שולמו דמי ההיתר, פג תקפו של האשור לשנוי ניצול שנתן לעוררת, דהינו לפני כריתת הסכם המכר בין העוררות ב27.9.98-. נציין כי האשור לכשעצמו אינו בגדר הקנית זכויות. אשור המינהל לשנוי ניצול הוא בבחינת הודעה על נכונותו להכנס עם העוררת לקשר חוזי בתנאים ראשוניים המפורטים באשור. אין לומר כי האישור העניק לעוררת זכות במקרקעין כהגדרתו בחוק לשנוי ניצול הנכס הנ"ל (השווה עש 30/90 ויברטו הולדינגס בע"מ נ. מנהל מס שבח מקרקעטין, מסים ו2- ה190-). 8. העוררת 2 הסכימה ב2.12.98- לבצוע עסקה לשנוי ניצול בהתאם למפרט כספי מה12.11.98- שנמסר לה ע"י המינהל (ראה נספח ט' לתצהיר נ2/) ב15.12.98- אושר שינוי הניצול על ידי המינהל (ראה נספח ה' להודעת הערר המתוקנת) וב21.12.98- נכרת הסכם חכירה לדורית בין העוררת 2 לבין המינהל לגבי הנכס הנ"ל. דמי ההיתר שולמו על ידי העוררת 2 לפי קבלה/חשבונית מה31.1.99-. אין לראות בתהליך האשור לשנוי ניצול שבקשה העוררת 2 המשך לבקשה לשנוי הנצול שהגישה העוררת. משלא עמדה העוררת בתנאי האשור בוטל האשור שהוצא לה מבלי שנערכה עסקה בנושא זה בין העוררת לבין המינהל. ביטול המינהל את העסקה יש לפרשו כמתיחס לביטול האשור מהטעם שאין לבטל עסקה שלא באה לעולם. העובדה ששנוי הנצול של העוררת 2 התיחס לתוכניות הבנייה שהגישה העוררת במצורף לבקשתה אינה מעלה ואינה מורידה לענין זה, סביר להניח שתשלום סך ה-5,000 דולרים עבור הוצאות כלל בין היתר את השימוש בתכניות שהכינה העוררת. אין גם הוכחה לעריכת הסכם לענין שינוי הניצול בין העוררות, בינן לבין עצמן. החוזה שנכרת ביניהן, כפי שנציין להלן, אינו מתיחס לענין זה. 9. אין מחלוקת בין הצדדים שיש לראות בשינוי נצול ארוע מס. שינוי הניצול נועד להקנות לעוררת זכויות בניה בנכס הנ"ל שלא היו קימות ויש בכך משום רכישה נוספת על הזכויות הקימות בנכס הנ"ל. אי תשלום דמי ההיתר במועד על ידי העוררת שגרר אי כריתת הסכם עמה ובטול האשור מצביעים על העדר כונה מצדה להתקשרות עם המינהל למימוש האישור לשינוי הנצול שהתבטל בתום התקופה שנקבעה באשור, כעולה מעדותה של הגברת שמואל. מעדות של מר קלצבסקי עולה, כנראה בשל שעורם הגבוה של דמי ההיתר, שהעסקה לשינוי ניצול הפכה לבתי "רנטבילית בשבילי". (ע' 6 שורה 27). העוררת בחרה שלא לממש את האשור ומכרה את זכויותיה בנכס הנ"ל לעוררת 2. משלא עמדה העוררת בתנאי האישור ממילא שלא הבשילה עסקה בינה לבין המינהל בענין זה. אין לומר בנסיבות אלה כי העוררת הגדילה את אגד זכויות הקנין שברשותה בנכס הנ"ל והעבירה לעוררת 2 אגד זכויות מוגדל שכלל גם את הזכות לשינוי הניצול. (השווה עמ"ש 292/92 חברת הבונה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א פדא כב (5) ע' 195 שצורף לסכומו בכתב של ב"כ המשיב). נעיר כי בפסק הדין חברת הבונה הנ"ל, שאליו התיחסו שני הצדדים, התחיבה הקונה מפורשות כחלק מתשלום התמורה בחוזה המכר בתשלום דמי ההיתר שהמוכר נדרש לשלמם בגין שינוי יעיד, בציון סכומם. הנובע מכאן הוא שהמוכר רכש גם את הזכות הגלומה בשנוי היעוד והעבירה לקונה באגד הזכויות שמכר לו בעניננו אין סעיף מקביל. העוררת 2 התחיבה בסעיף 6 לחוזה המכר לתשלום "דמי הסכמה ו/או דמי חכירה ראשוניים ו/או דמי היתר" עבור אגד הזכויות שנמכר לה שאינו כולל את הזכות לשינוי נצול כעולה מסעיף 7 לחוזה המכר שבו התחיבה העוררת להקנות לעוררת 2 "את כל זכויותיו על פי הסכם הרכישה המקורי" עם משפחת רז, ואין ספק כי זכויות אלה לא כללו את הזכות לשוני ניצול. הוא הדין לגבי הצהרת העוררת 2 בסעיף 16 לחוזה המכר לענין התשלומים שהתחיבה לשאת בהם. 10. תשלום דמי ההיתר על ידי העוררת 2 לשנוי ניצול לא נעשה מכח האשור שקבלה העוררת לשינוי הנצול שפג תקפו, אלא מכח מילוי תנאי האשור לשינוי נצול שהמינהל הוציא לעוררת 2, ללא קשר והתיחסות לאשור שניתן לעוררת שבוטל כמפורט לעיל. המפרט הכספי, האשור, הסכם החכירה ותשלום דמי ההיתר הוצא ונערכו לאחר רכישת הזכויות בנכס הנ"ל על ידי העוררת 2 ומשמלאה את תנאי האשור נקשרה העסקה עמה. אין לראות באשור שינוי הנצול וממושו על ידי העוררת 2 המשכיות לבקשת העוררת לשינוי הניצול שלא התגבשה לכדי עסקה שהגדילה את אגד זכויותיה בנכס הנ"ל. המסקנה המתבקשת היא שהעוררת לא רכשה מהמינהל את הזכות לשינוי ניצולו של הנכס הנ"ל, וממילא שלא נכללה בזכויות שמכרה לעוררת 2, ואין לחיבה בתשלום מס רכישה. 11. אנו מחליטים לקבל את הערר ומחיבים את המשיב לשלם לעוררים ביחס את הוצאות הערר ושכ"ט עורך דין בסך 4,000.- שקלים בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל.מיסיםמס רכישהשינוי ייעוד במקרקעיןערר