קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא גידול הון בלתי מוסבר עקב הכנסה שהופקה בחו''ל: המחלוקת 1. המנוח ז"ל (להלן:"המערער") הגיש את הערעור בתיק זה, ונפטר לקראת סיום הדיון. הערעור נסב על צו שומה לפי מיטב השפיטה לגבי שנת המס 1997. השומה הוצאה ביום 13.3.03. בשומה קבע המשיב, כי למערער היה גידול הון בלתי מוסבר לתקופה מיום 1.1.96 ועד 21.12.99 בסכום של כפל ההכנסה של המאיון העליון לכל שנה. גידול הון זה יוחס לשנה הפתוחה היא שנת 1997, על פי 'חייב ולא ניהל ספרים'. 2. פסק דין זה ניתן לפני שניתן אישור בית המשפט המחוזי בתל-אביב (המפקח על הליכי פשיטת הרגל של העיזבון), בדבר המשך ההליכים בתיק. צו לניהול עזבונו של המנוח ניתן כבר ב 28.3.12. מנהל העיזבון פנה, כבר בחודש מאי שנה זו, לבית המשפט המפקח על הליכי פשיטת הרגל, לאפשר קבלת פסק הדין. ואולם, עד עתה טרם ניתנה החלטה. מאחר שהגעתי למסקנה, כי יש לקבל את הערעור, והדבר הולם את האינטרס של העיזבון, החלטתי לשחרר את פסק הדין, כדבר שאין בו כדי לפגוע בעיזבון. בכל מקרה, תוקף פסק דין זה (כלפי העזבון), כפוף לאישור בית המשפט המחוזי בתל-אביב. 3. טענתו המרכזית של המערער היא, כי היה על המשיב לקבל הצהרתו בדו"ח השנתי הרלבנטי, כי לא היו לו בשנה האמורה הכנסות חייבות מס בישראל, מאחר שהכנסתו הופקה בחו"ל. כמו-כן טען המערער, כי הגיש דו"ח לגבי השנה הנדונה ביום 19.4.01, ומאחר שהשומה הוצאה ב-13.3.03 ולא הומצאה לו כדין לפני 2005, יש בידו ליהנות מהתיישנות הדו"ח, במובן זה שפקיד השומה אינו יכול להרהר אחריו יותר. עוד נטען, כי תחילה הוצאה למערער שומה על סך 20,000,000 ₪, ולאחריה הוצאה שומה מתוקנת על סך 5,000,000 ₪. שינוי זה מלמד לשיטת המערער, שמדובר מלכתחילה בשומה "ענישתית" בלתי סבירה, שאינה נשענת על שיקולים ראויים, מה גם שההסבר שניתן מטעם המשיב למסקנותיו לימד על גישה שרירותית ובלתי סבירה. 4. על פי עמדת המשיב, המערער הוא "סרבן מס סדרתי", אשר במשך שנים התעלם מדרישותיו להגיש הצהרות הון, ואלה הוגשו על ידו רק לאחר שהוצאו הצווים. במצב דברים זה היה בסמכות המשיב להוציא למערער שומה לפי מיטב שפיטתו, בהתאם לנתונים שעמדו לפניו ושעסקו ברמת חייו של המערער. שאלת ההתיישנות 5. המחלוקת בשאלה זו עוסקת במועד בו נשלחה למערער השומה שבמוקד הערעור. המערער טען, כי נודע לו על השומה בעקיפין לראשונה בשלהי שנת 2004, וזאת כאשר הדו"ח לשנת 1997 הוגש על-ידו ביום 19.4.01. המערער טוען, כי לפי ס' 145(א)(3) לפקודת מס הכנסה (להלן:"הפקודה") פקיד השומה רשאי לחלוק על השומה בתוך שלוש שנים מתום שנת המס בה הוגש הדו"ח ולא לאחר מכן. לשיטת המערער, מאחר שהשומה לא הומצאה לו כדין כלל, יש לקבוע, כי מועד המצאת השומה, ככל שנשלחה לידי מיצג המערער רו"ח צביאל, חל רק בשנת 2005. עוד טוען המערער, כי המשיב בהכירו במחדליו בהמצאת השומה, איפשר הגשת ההשגה על השומה באיחור של כשנתיים. לגרסת המשיב, השומה נשלחה בדואר רשום למערער ולמיצגו ע"פ כתובת שמסר המערער. בדו"ח לשנת המס 2000 אשר הוגש ביום 22.12.01 ציין המערער ככתובת למשלוח דואר - "שוורץ לרנר דובשני ושות', רו"ח ת.ד. 58075 ת"א" (נספח לתצהיר המשיב). ב"כ המשיב הפנה לסעיף 238 לפקודה, לפיו, הודעה ניתנת להמצאה בין ליד הנישום ובין בדואר רשום לפי מען עסקו או מענו הפרטי כפי שהם ידועים לאחרונה. בסעיף זה גם קובעת הפקודה חזקה לפיה אם ההודעה נשלחה בדואר רשום, יראוה כהודעה שהומצאה ביום השישי שלאחר המשלוח. גב' נטלי תורג'מן שטיפלה בשומה מטעם המשיב החל משלב מסוים ציינה בתצהירה, כי ביום 13.3.03 הוצאה השומה ונשלחה לנישום, ע"פ כתובתו הידועה, ולמייצג מטעמו, בדואר רשום, וזאת תוך הפניה לנספח בתצהיר, שהוא מכתב שנשלח למערער ע"פ כתובתו במבואות 26 סביון עם העתק ל"שוורץ לרנר דובשני" (ס' 100 לתצהירה). הובהר במהלך חקירת גב' תורג'מן, כי דבריה לעניין שליחת השומה בוססו על המכתב הנמצא בתיק שעל פניו הופנה למערער עם העתק למייצג (נספח ט לתצהיר), זאת כעולה מדבריה בעדותה, לפיהם בשנת 2003 לא עסקה בעניינו של המערער והצטרפה לצוות שעסק בה בסוף 2005. לדבריה: "לא הייתי שם ב-03. אני יודעת שזה נשלח לכתובת שהייתה ידועה לנו" (עמ' 46 לפר'). על המכתב האמור חתום מזרחי ששון אשר לא הוזמן כעד ע"י המשיב 6. לגרסת המערער, לא קיבל הודעה על השומה בסמוך למועד המצויין בשומה אלא, נודע לו עליה בסוף שנת 2004. המערער הוסיף, כי רו"ח יהודה צביאל ממשרד שוורץ לרנר דובשני ושות' שייצג אותו בעבר הפסיק לייצגו בפברואר 2003, והוא כתב לרשויות המס ביום 23.2.03 כי הוא אינו מייצג אותו יותר ומבקש לא לשלוח למשרדו דברי דואר עבורו. רוה"ח יהודה צביאל לא הוזמן להעיד ע"י המערער. מכל מקום, המשיב לא הכחיש שמכתב שתוכנו כאמור, נשלח ע"י רו"ח צביאל. עם זאת, להערכתי, גם אם יש לקבל את הטענה, כי רו"ח יהודה צביאל הודיע לפקיד השומה בפברואר 2003 שלא ישלחו אליו מסמכים של המערער, הדעת נותנת, כי אם קיבל עבור המערער שומה בחודש מרץ, דאג להעבירה למערער, וסביר להניח שכך קרה. מה גם שאף לפי גרסת המערער, רו"ח צביאל חזר לייצגו בשנת 2004. מכאן שאין מדובר בנתק של ממש. ויוטעם, גם אם באמצעות רו"ח יהודה צביאל נמסר בדרך שתוארה שאינו מייצג את המערער, עדיין לא מסר המערער באותה עת מידע על מייצג אחר, גם לפי גרסתו. ולכן, משלוח ההודעה לכתובת שמסר המערער ושלא ביטל, הוא מעשה סביר. חזקת תקינות המעשה המנהלי תומכת במסקנה, כי השומה נשלחה בסמוך לאחר הוצאת הצו לכתובת המערער ולכתובת מייצגו בדואר רשום כגרסת המשיב. מסקנתי בנסיבות אלו היא, כי אין ביד המערער לטעון להתיישנות השומה. שאלת החיוב במס 7. ע"פ ס' 5 לפקודה כנוסחו עד 31.12.02 (תיקון מס 132) יראו כהכנסה מופקת בישראל "(1) רווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל". ע"פ טענת המשיב, גם אם מקור הכנסת המערער בשנה הרלבנטית הוא מפעילות המתנהלת בחו"ל, המערער לא הוכיח שהעסק בחו"ל לא היה עסק שניהולו הופעל מישראל. אין מחלוקת, כי בתקופה הרלבנטית המערער היה תושב ישראל, החזיק בית מגורים בישראל בוילה ברחוב מבואות ביתר בסביון. ע"פ גרסת המערער (בתצהירו מיום 14.12.08), כבר בשנת 1991 כרתה חברה פנמית שבבעלותו הסכם עם עיריית בלגרד המעניק לחברה זכויות לנהל פרויקט חניה ברחבי בלגרד, ובמשך השנים הוא הפיק הכנסות "מהותיות" מפעילות החברה. בשנת 1995 הפרה עיריית בלגרד את ההסכם, והחברה הפסיקה את פעילותה. לאחר מכן, שימשו אותו ואת בני משפחתו כספים שהופקדו בחשבונותיו. לדבריו: "המקורות אשר שימשו למחייתי בשנת 1997 נובעים בעקרם המוחלט מפעילותי בחו"ל עובר לשנה זו". בתצהירו לא טען המערער, כי לא ניהל את העסק (בתקופה בה העסק פעל בבלגרד) מישראל. בחקירה חוזרת אמר: "אני הייתי מגיע כל זמן שיכולתי הייתי שם הרבה, כמעט כל השנה" (עמ' 30 לפר'). ואולם, גם כאן לא אמר שניהל את העסק ממקום המצאו בחו"ל, ולא מישראל. 8. מדו"ח הנסיעות לחו"ל (נספח יב לתצהיר גב' נטלי תורג'מן מטעם המשיב) עולה, כי בשנת 1997 יצא המערער מהארץ כ-9 פעמים לזמנים קצרים, לכל היותר למספר ימים (הנסיעה הארוכה ביותר בין 16.8.97 עד 26.8.97 והיציאות האחרות ליום יומיים). מכאן שאין ספק, כי ההכנסה לא הופקה בשנת 1997 מעבודה שניהולה נעשה ע"י המערער בחו"ל. לא הוצג ע"י המערר פלט נסיעות המתייחס לשנים קודמות והמלמד שאז ניהל את העסק בחו"ל, וגם לא בא עד כלשהו שיעיד כך. כמו כן, משנשאל המערער אם היו ישראלים איתו בהנהלה של החברה בחו"ל ענה: "כן, אחד היה במקום פיזית, הוא היה קצין משטרה בכיר מאוד". המערער הוסיף, כי המנהל המקצועי היה "בחורה ישראלית והמהנדס המקצועי גם היה ישראלי, הוא היה מהנדס ראשי של משרד התחבורה". זיקה זו לאנשים שהם ישראליים, תומכת באפשרות שהניהול בעקרו נעשה בידי המערער בישראל, וסייעו לו בכך גם אחרים בישראל. התוצאה ממצב ראייתי זה היא, כי לא הוכח שההכנסה לא הופקה מעסק שהשליטה בו וניהולו, הופעלו בישראל, ואם כך אין מדובר בהכנסה שאינה חייבת מס בישראל. סבירות השומה 9. נותר לבדוק את סבירות השומה. ראשית, יש לבדוק אם הונח יסוד לעריכת שומה על- פי מיטב השפיטה. שנית, יש לבחון אם השומה נעשתה כנדרש. אתחיל בשאלה אם התקיים היסוד לעריכת השומה על-פי מיטב השפיטה. בהקשר זה, אפנה לתיאור התנהלות המערער בתקופה הרלבנטית שבא בתצהירה של רוה"ח גב' נטלי תורג'מן. על פי התצהיר, התנהלות זו התאפיינה בהתעלמות מדרישות להגיש הצהרת הון, החל מהדרישה מיום 31.10.96 עת נדרש המערער להגיש הצהרת הון ליום 31.12.95. רק ביום 8.3.06 (לאחר הוצאת הצווים הנדונים), הגיש המערער את הצהרת ההון לשנת 1995. ביום 6.11.00 נדרש המערער להגיש הצהרת הון ליום 31.12.99, אך לא נענה לה. כמו-כן, ביום 16.7.02 נדרש המערער להגיש הצהרת הון ליום 31.1.2.01, וגם לדרישה זו לא נענה. רק ביום 8.3.06 (כאמור, לאחר הוצאת הצווים), הגיש המערער הצהרות הון לשנים 1999 ו-2001. בדוחות לשנים 1990-1996 המערער ואשתו לא דיווחו על הכנסה כלשהי, אלא המערער דיווח באופן כללי, כי "אין לי הכנסות חייבות במס בישראל". כמו-כן, המערער לא הגיש דו"ח לשנת 1997 אותו היה חייב להגיש עד 30.4.98, ועשה כן רק בשנת 22.4.01, ובו ציין באופן כללי שאין לו הכנסות החייבות במס בישראל. 10. בתצהיר גב' תורג'מן נאמר, כי המערער מנע מהמשיב לערוך בדיקה שומתית בדרך של בחינת גידול ההון, ובאותה עת הצטברו בידי המשיב נתונים המלמדים על רמת חיים גבוהה ביותר. כך למשל המערער התגורר יחד עם בני משפחתו בוילה במגרש של כ-6 דונם בסביון. כמו-כן, במהלך שנת 1997 טס המערער לחו"ל 9 פעמים, אשתו - 4 פעמים, בתו דנה - פעמיים ובנו גיא - פעם אחת. גם בשנים שלאחר מכן המשיך המערער לטוס לחו"ל פעמים רבות, וכך גם בני משפחתו. בנוסף, ע"פ מאגר מערכת הרכב בשע"ם התברר, כי בבעלות אשתו דאז של המערער רכב שעלותו גבוהה מאוד (רכב מסוג קרייזלר בנפח מנוע של 5,200 סמ"ק משנת ייצור 1995) ורכב נוסף (מסוג הונדה) וכן, אשתו רכשה רכב מסוג ב.מ.וו. משנת ייצור 1996 שעלותו גבוהה מאוד. 11. המערער טען, כי בירור מעמיק יותר של הנתונים עליהם נשען המשיב, היה מונע את מסקנתו. כך היה מתברר, כי המערער גר בסביון באותה התקופה בשכירות, נסיעותיו לחו"ל היו קצרות (רובן ליום או יומיים) ובוצעו לצרכי עסקיו, אחד הרכבים נרכשו שמונה שנים לאחר שנת המס הרלבנטית. ואולם, המערער לא הוכיח, כי שיתף פעולה בתקופה הרלבנטית לשומה ומסר למשיב נתונים רלבנטים כאשר נדרש. באותה תקופה, בחר שלא לעשות כן. די בכך כדין לבסס עריכת השומה על פי מיטב השפיטה. 12. אעבור לאופן בו נערכה השומה. בע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ. פקיד שומה גוש דן (מסים) הובהר, כי הסמכות לערוך שומה על-פי השפיטה, גם לגבי נישום שלא העמיד לפני פקיד השומה את המידע כנדרש, מוגבלת לכך שתעשה שלא בשרירות לב. "נישום שלא העמיד בפני פקיד השומה את המידע בדרך הקבועה בחוק צפוי לכך כי הכנסותיו ייקבעו על פי מיטב שפיטתו של פקיד השומה. הסמכות שהוענקה לפקיד השומה רחבה היא ומאד גמישה ודומה שהיא משחררת את פקיד השומה מכל בדיקה ראויה ומהפעלת שיקודל דעת ראוי. אמנם כן, הסמכות רחבה היא ומרחיקת לכת אך חלילה לו לפקיד השומה לעשות בה שימוש בשרירות לב ובקלות דעת. בית המשפט יקפיד על כך שנישום לא יופקר לשרירות לבם של פקידים ושזכויותיו לא תקופחנה אך ורק משום שלא מילא חובתו" (ס' 28 לפסק הדין). 13. בחקירתה הדגישה גב' תורג'מן את העובדה שהמערער במחדליו - בכך שלא נענה לדרישות המשיב להגשת הצהרות הון, והגיש דוח סתמי שבו כל שאמר הוא שאין לו הכנסות החייבות במס בישראל- יצר מסגרת שיקול דעת רחבה לקביעות המשיב. כדבריה: "כשנישום לא טורח להגיש לי הצהרות הון, אין לי אלא לשום אותו לפי מיטב השפיטה, מה שנראה לי סביר... זה לא עונש, אבל כשאין לי כלים אחרים להתמודד - זאת הדרך בה אני מתמודדת עם שומה, עשינו הערכה גסה הכנסה ממוצעת ברוטו למיליון בחודש, הכפלה בשניים"...לקחתי הכנסה לארבע שנים. כשלא מגישים לי הצהרות הון, אני יכולה לעשות זאת, על סמך זה שיש לי נישום שלא משתף פעולה ואין לי אלא לשום אותו לפי מיטב השיפוט שלי... אין נוסחא אך זה לא שרירותי לגמרי". 14. ההסבר המסודר היחיד שהוצג לגובה השומה הופיע בס' 104 לתצהיר תורג'מן - "בשומה קבע המשיב, כי לנישום היה גידול הון בלתי מוסבר לתקופה מיום 1.1.96 ועד ליום 31.12.99 בסכום של כפל ההכנסה של המאיון העליון לכל שנה. גידול הון זה יוחס לשנה הפתוחה, היא שנת 1997, על פי חייב ולא ניהל ספרים". אלא שתיאור זה, רחוק מלהסביר את השומה, והסבר כזה לא הומצא בעדותה. בחקירתה הסבירה גב' תורג'מן, כי ההכנסה של המאיון באותה שנה עמדה על 59,000 ₪ ברוטו. ואולם בעת חקירתה הנגדית, בתשובה לשאלה - למה הכפילה את ההכנסה של המאיון העליון בשניים, אמרה: "זה היה יכול להיות פי שניים, זה יכול להיות חצי בחרנו לעשות פי שניים", וכשנאמר לה: "זה שרירותי" השיבה: "כשאין לי נתונים - נכון, כך בחרנו זה יכול היה להיות גם פי עשרה. הוא לא טרח להפריך זאת. לשאלת בית המשפט, אין תדריך שמורה לעשות כן, אבל זה לא לגמרי שרירותי. שרירותי זה כשיש נתונים וממציאים סתם. פה - לא היו נתונים". בתשובה לשאלה "איך הגעת לחמישה מליון" ענתה: "הכפלתי בארבע", כשתבקשה להסביר זאת אמרה: "כיוון שהוא לא מגיש את הצהרות ההון". המעיין בכלל דבריה של רו"ח תורג'מן, אינו מקבל הסבר לחישוב הכולל ולהנחות המבססות אותו. עולה מהדברים לכאורה, כי די בכך שהנישום אינו מספק נתונים כדי שיהא בידה להעמיד כל שומה שהיא. גם לא עלה מדבריה, כי פעלה ע"פ כלל אחיד שהופעל במקרים דומים, אלא אך ורק לפי כלל "חופש הפעולה" בשל אי המצאת המידע. אציין כי לתחושה המטרידה של היעדר כללים מנחים והפעלת שיקול דעת באופן שאינו מוגדר ומובנה, מתווספת העובדה שהשומה הראשונה שהוצאה למערער עמדה על 20 מליון ₪, עד אשר תוקנה ל-5 מליון ₪, מבלי שהובהר מדוע הוכנס שינוי כה משמעותי. אכן המפקחת העידה, כי עמדו לפניה נתונים המעידים על רמת חיים גבוהה, ומקובל עלי, כי בהיעדר נתונים מבהירים מטעמו של המערער חרף פניות שהופנו אליו לספקם, היה ביד המשיב להניח, בנסיבות העניין (מקום המגורים, רמת החיים הגבוהה והנסיעות לחו"ל), כי למערער הכנסה משמעותית. ואולם, עדין חובה על המשיב להסביר את גובה השומה הקונקרטית ואת דרך חישובה. הסבר כזה לא נמצא בדברי גב' תורג'מן, אשר התרכזה במידת ה"חופש" שיש לה להניח הנחות לרעת המערער, אבל לא הציגה חישוביה והנחותיה. כאשר לא מוצגים עקרונות החישוב לבית המשפט, ואין בידו לבחנם, בהכרח נותרת השומה בעיני בית המשפט שרירותית. ככזו לא עומדת השומה בנדרש גם משומה על-פי מיטב השפיטה. 15. בנסיבות אלו, אני רואה לנכון לבטל את השומה ולקבל את הבקשה החלופית של המערער בסיכומים, להורות על החזרת השומה לבדיקה נוספת וקביעת עמדה שקולה. אין בהוראה זו כדי למנוע בסופו של דבר קבלת מסקנות זהות או דומות לאלו שהתקבלו, ובלבד שהחישוב ייעשה בהתחשב בכללי היגיון ברורים ואחידים לכל. בנסיבות העניין, לא ראיתי מקום לעשות צו להוצאות. מיסיםגידול הון