באותם מקרים בהם מדובר בניכוי מס תשומות 'מעורבות' - כשהנכסים או השירותים או העסקה במסגרתם שולם המס שימשו בעסקאות 'מעורבות' כי אז יותר ניכוי יחסי בלבד, כמפורט בתקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: תקנות מע"מ), הקובעת: "(א) בלי לפגוע בהוראות פרק זה, מס תשומות בשל רכישת נכסים או בשל קבלת שירותים לשימוש בעסקאות שלגביהן מותר מס התשומות בניכוי (להלן בתקנה זו - לצרכי העסק) וגם לשימוש בעסקאות שלגביהן אין מס התשומות מותר בניכוי או לכל שימוש אחר (להלן בתקנה זו - שלא לצרכי העסק) - יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי שהוא כיחס השימוש לצרכי העסק לכלל השימוש". קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ניכוי מס תשומות מעורבות: ההליך: 1. הערעור מתמקד בשאלה אם ניתן לקשור תשומות שהן 'הוצאות כלליות' באופן ישיר לעסקי המערערת, הקשורות כולן לשירות של העסק, ובהתייחס לעסקאות החייבות במע"מ. השאלה מתעוררת מאחר שהמערערת היא חברה העוסקת בין היתר באחזקת חברות והשקעות בניירות ערך - ואין חולק שהכנסות מפעילות כזו אינן חייבות במע"מ. ההסדר הנורמטיבי: 2. אין חולק כי על-פי העיקרון העומד בבסיס חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להל: חוק מע"מ) - עיקרון ההקבלה - יותר ניכוי תשומות אם אלו שימשו לעסקה החייבת במע"מ (ראה סעיפים 1 ו- 41 לחוק מע"מ, ר' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שנייה - 2000) עמ' 524-523, ע"א 4566/06 ס.ר.יהלומים (ישראל) בע"מ נ' מנהל מע"מ דן, מיסים כב/2 (אפריל 2008) עמ' ה-114, 117 (להלן: פס"ד ס.ר.יהלומים); ע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' הממונה מע"מ גוש דן, מיסים כד/3 (יוני- 2010) עמ' ה-150; ע"א 891/08 אי.די.אר. איטום ובניה 1992 בע"מ נ' מנהל מע"מ פתח תקוה. ניתן ביום 13/7/10). סעיף 41 לחוק מע"מ קובע: "אין לנכות מס תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס". כלומר נדרשים שני תנאים מצטברים: עסקה החייבת במע"מ, ותרומה של התשומה לעסקה או שימוש בה לצורך ביצוע אותה עסקה. בנוסף, קובע סעיף 18 לחוק מע"מ את הצורך בחשבונית מס כדין: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין." לענייננו, יש עוד להפנות לסעיף 1 לחוק מע"מ, ממנו עולה כי "עסקה" בניירות ערך, אינה חייבת במע"מ. הגדרת "טובין" בחוק מע"מ, שהיא נמצאת בהגדרת "נכס", ממעטת באופן מפורש זכות בניירות ערך (ראה ס"ק (2) בהגדרת "טובין"). מכאן שפעילות עסקית ב'ניירות ערך' אינה עסקה לצרכי מע"מ, וממילא גם כל שירות נלווה אינו יכול לשמש בסיס לניכוי תשומות. 3. מכאן, כאשר מדובר בחברה שפעילותה העסקית מורכבת, הן מעסקאות החייבות במע"מ והן מעסקאות שאינן חייבות במס זה, וכאשר מנגד נדרשות תשומות כ'הוצאות כלליות', הרי שלצורך ניכוי מלא של מס התשומות יש להוכיח שאכן מדובר בתשומות ששימשו באופן ישיר לאותן עסקאות החייבות במע"מ. כלל זה חל גם כאשר מדובר ב'הוצאה כללית', כגון שכר טרחת עו"ד במסגרת קבלת פיצויים בגין שריפה בעסקו של העוסק. משלא חלה חובה בתשלום מע"מ בגין הפיצוי שנתקבל, הרי שלא ניתן גם לקזז את מס התשומות ששולם בגין שכר טרחת עו"ד - כאשר קיים קשר ישיר ודומיננטי בין השירות המשפטי שניתן על ידי עורך הדין, שמכוחו נתקבל שכר הטרחה, לבין קבלת הפיצויים. מה עוד שבמקרה כגון זה, מדובר בעסקה של מתן שירות משפטי, שניתן לחברה כצרכן סופי, ולא תשומה בהליך ייצור נוסף (ע"א 507/02 ממונה אזורי מס ערך מוסף חיפה נ' אבי צמיגים בע"מ, מיסים יח/1 (פברואר 2004) ה-7, נ-92). באותם מקרים בהם מדובר בניכוי מס תשומות 'מעורבות' - כשהנכסים או השירותים או העסקה במסגרתם שולם המס שימשו בעסקאות 'מעורבות' כי אז יותר ניכוי יחסי בלבד, כמפורט בתקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: תקנות מע"מ), הקובעת: "(א) בלי לפגוע בהוראות פרק זה, מס תשומות בשל רכישת נכסים או בשל קבלת שירותים לשימוש בעסקאות שלגביהן מותר מס התשומות בניכוי (להלן בתקנה זו - לצרכי העסק) וגם לשימוש בעסקאות שלגביהן אין מס התשומות מותר בניכוי או לכל שימוש אחר (להלן בתקנה זו - שלא לצרכי העסק) - יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי שהוא כיחס השימוש לצרכי העסק לכלל השימוש". בהנחה שתקנה זו חלה במקרה דנן, ככל שמדובר בתשומות מעורבות, ובהנחה שלא כל ההוצאות או מרביתן קשורות לעסקאות שאינן חייבות במס, הרי שקיימת הצדקה לאשר ניכוי יחסי של מס התשומות, כפי שעשה המשיב. לעומת זאת, אם יוכח שרוב התשומות או כמעט כולן קשורות לעסקאות החייבות במס, הרי שיש לאשר את ניכוי התשומות כפי שנעשה בדו"חות שהוגשו על ידי המערערת, או לפחות להגדיל את שיעור התשומות המותרות בניכוי מעבר לשיעור שנקבע על ידי המשיב. כדי לבחון יישומם של עקרונות אלה במקרה דנן, יש לעמוד על הנתונים העובדתיים שהוכחו בתיק זה. הרקע: 4. המערערת (להלן: חב' סימקו או המערערת) הוקמה בשנת 1998. הבעלים של המערערת ומנהליה: מר משה קורקוס ואשתו הגב' סימון קורקוס. על-פי מסמכי ההתאגדות עוסקת המערערת ב"נאמנות, אחזקת נכסים כספיים". אין חולק כי למערערת שותפות עסקית עם גדות מסופים לכימיקלים (1985) בע"מ, ח"פ 520040775 (להלן: חב' גדות). המערערת וחב' גדות (להלן: השותפות) מחזיקות יחדיו בשתי חברות, כאשר לכל אחת מהשותפות מניות בשיעור של 50% בשתי חברות: חברת טנקו איטרנשיונל (97) בע"מ, ח"פ 512574385(להלן: חב' טנקו) וחברת קונמרט אוניות בע"מ, ח"פ 512320953 (להלן: חב' קונמרט) ועוד חברה נוספת בשם גדקו לוגיסטיקה בע"מ, ח"פ 51393676 (להלן: חב' גדקו). 5. לטענת המשיב, על-פי דוחותיה של המערערת עיקר הכנסותיה בתקופות הרלוונטיות מאחזקת חברות קשורות והשקעות בניירות ערך. לטענת המערערת, עיקר עיסוקה בניהול חברות בנות בהן היא שותפה יחד עם חב' גדות, והניהול נעשה באמצעות מר קורקוס, כשהמערערת מקבלת את דמי הניהול. בנוסף לשני העיסוקים שפורטו לעיל - חברת אחזקה המשקיעה בחברות שונות ומתן שירותי ניהול, יש למערערת עיסוק נוסף הוא מכירת שמן זית המופק ממשק חקלאי שבבעלותה ובניהולה. 6. נתון נוסף שיש לציינו: המערערת בחרה לדווח על כלל הכנסותיה, מכול עיסוקיה יחד. במהלך שנות המס שבערעור דיווחה המערערת על הפסדים ממכירת שמן לאחר ניכוי עלות העיבוד. ככול שאותרו תשומות ששימשו לשותפות במטע הזיתים, הוכרה זכות המערערת לנכותם, ואלה אינם חלק מנושאי הערעור. 7. במסגרת כלל עיסוקיה מדווחת המערערת על "הוצאות הנהלה וכלליות" בגין כלל מגוון פעילותה. אלו כוללות: משכורת, הוצאות רכב, תקשורת, שירותים מקצועיים, ביטוחים נסיעות לחו"ל, משרדיות, כיבודים, מתנות, תרומות, מיסים, אגרות, פחת, נסיעות, ספרות מקצועית וקנסות. הוצאות הקשורות למשק החקלאי ולעיבוד השמן, מדווחות בנפרד תחת הכותרת "עלות עיבוד". 8. לעמדת המשיב, מרבית התשומות קשורות לעסקאות שאינן חייבות במס, ולכן לכאורה, ניתן היה אף לדחות את עמדת המערערת ולא לאשר כול ניכוי של מס תשומות, אלמלא תקנה 18 הנ"ל. בנסיבות העניין הכיר המשיב בחלק מהתשומות, על אף היותן "תשומות ספציפיות" ששימשו לפעילות שאינה חייבת כלל במע"מ, ולא בתשומות כלליות בשיעור של 25%, על-פי יחס בין היקף העסקאות השונות בהן עוסקת המערערת. דיון ומסקנות, תוך הפנייה לטיעוני הצדדים: 9. במישור העובדתי יש להכריע בשאלת הפעילויות העסקיות של המערערת והיקפן. יש לקבל בעניין זה את עמדת המשיב. סיווג הפעילויות העסקיות של המערערת: 10. לטענת המערערת, כאמור, היא עוסקת בעיקר בניהול חברות בנות בהן היא שותפה יחד עם חב' גדות בתחום הספנות. הניהול נעשה באמצעות מר קורקוס והמערערת מקבלת את דמי הניהול. המערערת אינה מכחישה שיש לה שותפות עסקית עם חב' גדות, וכי השתיים מחזיקות יחד בשתי חברות, כשלכל אחת מהן מניות בשיעור של 50%. ואולם אין בהתנהלות זו להוכיח רכישת חברות לצורך השקעה והגדלת שווי שוק של תיק ניירות ערך המוחזק על ידה. לעמדתה, אכן הודתה כי בשנת 2004 רכשה המערערת 33% ממניות חב' פרפקט ליסט, וכי את אותה חברה מכרה בשנת 2006, ואולם גם במכירה זו אין כדי להעיד כי מדובר בהשקעה בחברה, מאחר שהמערערת פעלה כך בשל העובדה שנקלעה לתרמית עסקית. המערערת מודה עוד כי ביצעה עסקה, אך גם היא כושלת, בחברת KWA וכן חברה אחרת בשם ג'ויה קוסט ונמנעה מלבצע שם את העסקה לאחר בדיקות נאותות, ואולם למרות האמור, אין באלה להעיד על עיסוקה העיקרי של המערערת כפי שטוען המשיב - השקעות בחברה לצורך הגדלת חלקה של המערערת בשוק ההון. לעמדתה, גם שיתוף הפעולה בינה לבין השותפה חב' גדות מצביע על פעילות עסקית לצורך קבלת דמי ניהול, ובין היתר, כדי לנהלן באמצעות מר קורקוס וניצול כישוריו בתחום הספנות. זו גם הסיבה לרכישת חב' קונמרט, כאשר עיקר המטרה כאמור, רכישת חברה לצורך קבלת דמי ניהול. לשון אחרת, לעמדת המערערת, החברות הנרכשות עומדות על הפוטנציאל הניהולי של מר קורקוס, מצד אחד, והמערערת עומדת על האפשרויות של קבלת דמי ניהול, מצד שני, ובעיקר לשם כך נעשה שיתוף הפעולה העסקי בין המערערת לבין חברות אחרות. המערערת מדגישה עוד כי מר קורקוס משמש לא רק כמנהלה אלא גם מנהל של החברות הבנות, ובמקביל משמש גם כיו"ר מועצת המנהלים וכן שימש כדירקטור בפועל בכל אחת מהן. ועוד, הכנסותיה מניהול הגיעו במהלך השנים 2008-2004 לסכום העולה על 7 מיליון ₪ ובגינם אף שילמה מע"מ העולה על מיליון ₪. לטענתה, מאחר שאין חולק שהכנסות מדמי ניהול חייבות במע"מ, יש להתיר לה לנכות את כלל ההוצאות שנוכו על ידה, גם בנוגע ל'הוצאות כלליות', וזאת מאחר שכל אלה, לרבות מתן שירותי ייעוץ, נעשו כדי לרכוש חברות אשר העסיקו את המערערת לצורך ניהול אותן חברות. לכן יש לראות התשומות שנדרשו בניכוי כחלק בלתי נפרד מהפעילות העסקית של דמי ניהול - פעילות המחייבת תשלום מע"מ, ומנגד זכות לקיזוז תשומות. המערערת טוענת עוד, שההבחנה בין "השקעה" בעסק לבין "הוצאה" בייצור הכנסה שוטפת החייבת במס, אינה תמיד ברורה, במיוחד כאשר גם משקיע יכול שיהיה משקיע אקטיבי, ובכל מקרה, יכול שתהא השקעה הכרחית לשם ייצורה של הכנסה (סע' 17 לסיכומי המערערת). 11. לעמדת המשיב, בהיות פעילותה של המערערת מעורבת - עסקאות החייבות במע"מ לצד עסקאות שאינן חייבות במע"מ - ומאחר שמדובר בהוצאות מעורבות, ולא ניתן לייחסן לסוג פעילות באופן בלעדי, בין היתר בשל אופן ניהול ספרים המשותף בנוגע לכלל עיסוקי המערערת, הרי שבהעדר ראיה אחרת - כאשר נטל הראיה מוטל על המערערת - יש מקום להפעיל את האמור בתקנה 18 לתקנות מע"מ, ותוך התייחסות לכלל היקף הפעילות העסקית וליחס בין עסקאות שאינן חייבות במע"מ מכלל הפעילויות העסקאות הנוספות של המערערת, יש להתיר ניכוי תשומות בשיעור של 25% בלבד. באופן פרטני יותר מתייחס המשיב לדמי הניהול הנטענים על ידי המערערת אותם העניקה לחברות השונות, ומבקשת לדחות את טענת המערערת כי כל התשומות, שנכללו תחת 'הוצאות כלליות', שימשו לעסקאות החייבות במע"מ. המשיב טוען עוד, שאין ראיה כי הייתה התחייבות מצד החברות שנרכשו לשלם דמי ניהול למערערת. הטענה הועלתה תוך הרחבת חזית, ובפועל, בחלק מן המקרים מדובר בתשומות שנוכו לפני רכישת החברה, בחלק גדול מהחברות שנרכשו לא שולמו דמי ניהול והם נרכשו על מנת להפיק רווחים, ובכלל, כדי לנהל חברה אין צורך ברכישתה. 12. במחלוקת הנוגעת לסיווג פעילויות המערערת יש להעדיף את גרסת המשיב. כלל הראיות שהוצגו, לרבות אלה שהובאו מטעם המערערת, מצביעים בבירור כי עיקר פעילותה העסקית של המערערת אינו מדמי ניהול. בדוחות הכספיים של המערערת דווח על ידה על שלוש פעילויות שונות ובלתי תלויות, וכל זאת בהתאמה למטרת התאגיד במסמכיו: חב' אחזקות המשקיעה בחברות שונות ומפיקה רווחים; מתן שירותי ניהול; וניהול משק זיתים. המערערת לא הכחישה עסקי רכישה של מניות של חברות ומכירתן תוך תקופה קצרה יחסית, וכן ביצוע עסקאות רכישה על בסיס כדאיות עסקית בכלל, ולאו דווקא כקשורות לקבלת דמי ניהול. עוד אין להתעלם מן העובדה כי המערערת החזיקה בשבע חברות קשורות, אשר הניבו לה דיבידנדים. לעומת זאת הדיווח על דמי ניהול התייחס רק למספר מצומצם של חברות, למעשה לשתי חברות בלבד, וגם זה בהיקף מוגבל. היקף הפעילות בנוגע לרכישת חברות לצורך השקעה מקבל ביטוי בשיעור ההכנסות. אין להתעלם מטענת המשיב אשר הצביע על מגמת עלייה באופן שבשנת 2005 החזיקה המערערת בניירות ערך בשווי של 1,144,678 ₪ ואילו בשנת 2008 החזיקה בתיק ניירות ערך שווי שוק של 13,214,228 ₪. 13. יתר על כן, אין לקבל הטענה כי רכישת החברות נעשית מתוך אינטרס משותף של המערערת כחברה רוכשת לקבל דמי ניהול ושל החברה הנרכשת לקבל את מר קורקוס, כמנהלה. כפי שהודה האחרון במסגרת עדותו, כדי לחתום על חוזה ניהול אין צורך לרכוש חברה (עמ' 22 לפרוטוקול). ועוד, הרכישות שבוצעו לא הניבו חוזים לדמי ניהול וככול שהיו כאלה, הרי שמספרם היה קטן. על פי העובדות שהוכחו, חב' פרפקט ליס, לגויה קוסט ו-kwa הן חברות שלא שילמו דמי ניהול למערערת. בהתייחס לחב' פרפקט ליס, המערערת מכרה את החברה שנתיים לאחר רכישתה ובשנתיים שהחזיקה את החברות לא שולמו לה דמי ניהול. לגבי שתי חברות נוספות של המערערת, כלל לא קנתה אותן. לא יכולה להיות מחלוקת כי תשומות, ככל שהיו, לא היו בקשר לאותה עסקה, והמערערת אינה זכאית לקזז תשומות בגין החשבוניות הרלוונטיות (ראה סע' 79 לסיכומי המשיב). 14. המסקנה הנובעת מן האמור היא, שעיקר פעילותה של המערערת - כאשר ההשוואה היא בין הכנסות מדמי ניהול לבין הכנסות כחב' אחזקות המשקיעה ברכישת בחברות שונות לצורך הפקת רווחים ממכירתן - היא מהפעילות האחרונה, ומשאין זו חייבת במס, היא גם אינה מזכה בניכוי מס תשומות. טיב 'ההוצאות הכלליות': 15. ההוצאות שבגינן נוכה מס תשומות כונו "הוצאות הנהלה וכלליות" שהן בגין כלל פעילותה של המערערת, לרבות משכורות והוצאות רכב, שירותי רואה חשבון, טלפון נסיעות וכדומה. אין גם מחלוקת כי המערערת הוציאה הוצאות בגין יעוץ לרכישת חברות ספציפיות, חברות שלא הניבו כול הכנסה אקטיבית. את חלק מההוצאות הכלליות, הייתה חייבת המערערת להוציא גם אם לא קיבלה דמי ניהול. כאמור, המערערת איננה מנהלת את פנקסיה בנפרד. הוצאות ההנהלה וכלכליות שניכתה כתשומות תחת ההגדרה של "הוצאות קבועות", הוצאו לטובת כלל הפעילות של העסק. כפי שאין התאמה בין היקף ההוצאות הכלליות לפעילות של המערערת בחברות נרכשות, כך גם אין קורלציה בין אותן הוצאות להכנסות מדמי ניהול. מה שיכול ללמד כי אכן מדובר על הוצאות כלליות לכלל פעילות המערערת. במקרה כגון זה - ובהעדר ראיה כי מדובר בהוצאה שניתן להצביע על קשר ישיר בינה לבין פעילות עסקית החייבת במס אצל המערערת - אזי המסקנה הייתה יכולה להיות שאין להתיר ניכויין כתשומות, במיוחד כאשר לא הייתה הפרדה בהנהלת החשבונות לפי העיסוקים השונים, ועוד כי המערערת מתחלקת במשרדי עם חברות אחרות. אלא שבשל פעילויות עסקיות מעורבות, ניתן להכיר בחלק היחסי של אותו הוצאות, לפי החלק היחסי של המחזור החייב במס (ראה לצורך השוואה ע"א 4566/06 ס.ר. יהלומים (ישראל בע"מ) נ' מדינת ישראל, מנהל מע"מ גוש דן, מיסים כב/2 (אפריל 2008) ה-114. 16. המערערת חולקת על תחולתה של תקנה 18 לתקנות מע"מ בענייננו. לעמדתה בכל מקרה לא היה מקום להחיל תקנה 18 על כלל הוצאות המערערת, ובכלל, לא נכון היה להסיק את היקף הכנסותיה מהשקעות, כחלק מכלל פעילותה העסקית, כאשר בנושא האחרון הייתה עליה של בערך פי 5 מאז שנת 2008 ואילו ההוצאות הן בסכום קבוע. לעמדת המערערת יישומה של תקנה 18(ב)(3), כבסיס לשיעור התשומות שיש להתיר בניכוי, היא תוצאה לא סבירה, עד כי אין לאשר החלתה על המקרה דנן, או לחלופין לראות באמור בה בסיס לאומדן בלבד. לכן כטענה חלופית, יש לטענתה מקום לקבוע כי עיקר השימוש בהוצאה היה לצורכי מתן דמי ניהול והפקה ומכירת שמני הזית, כול זאת לפי תקנה 18(ב)(2)). לעמדת המערערת, צריכה להיות קורלציה לא לפי "מבחן ההכנסה" אלא לפי "מבחן ההוצאה", שהוא פועל יוצא לשימוש של העוסק לצורך יצירת ההכנסה. לכן, לעמדת המערערת, לא מבחן שיעור הדיבידנד (מבחן ההכנסה) צריך לשמש בסיס לקביעת אופי התשומה ואם יש להתירה בניכוי, אלא הפעילות העסקית המבוצעת הקובעת את אופייה של ההוצאה או השימוש (מבחן ההוצאה), במיוחד כאשר נדרשת פעילות אקטיבית ליצירת אותה הכנסה. אין לקבל הטענה. 17. על-פי ניסוח הוראות החוק והגיון ההסדר בחוק מע"מ על דרך השוואה ל"הוצאה" בפקודת מס הכנסה "מבחן ההכנסה" הוא הסיווג הקובע את טיב ההוצאה ולא דרך או סיווג הוצאתה (ראה דני נתנזון, יועץ מס, "הוצאה מעורבת" מיסים יח/2 (אפריל 2004) א-71). ובדומה לסע' 27-17 לפקודת מס הכנסה, תקנה 18 בתקנות מע"מ מאפשרת ניכוי יחסי בתשומה מעורבת. דווקא הדוגמאות שהביאה המערערת באמצעות בא-כוחה, מחזקות המסקנה האמורה. הוצאות משפטיות, הוצאות רו"ח וכדומה, יכול שיידרשו הן לפעילות עסקית החייבת במס והן לגבי פעילות עסקית שאינה חייבת במע"מ. אותה הוצאה - שירותים משפטיים וחשבונאיים, יכול איפוא שתידרש לכול אחת מן הפעילויות העסקיות: לצורך ני"ע וכן לצורך מכר נכס, ובכול זאת אין להתיר ניכוי מס תשומות בראשונה, ויש להתיר באחרונה. 18. המערערת טענה עוד, כי הנטל להוכיח את טיב ההוצאה מוטל על המשיב, וכי היה עליו לבדוק בנפרד כול הוצאה ולאתר הקשר בינה לבין הפעילות העסקית החייבת במס. כפי שהובהר בפס"ד ס.ר.יהלומים, שאלת נטלי ראיה פורטו בפס"ד כוע (ע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891) וכדי להעביר הנטל אל המשיב, יש להוכיח כי מדובר בשאלה פנקסית. אינני סבורה שכך הם פני הדברים, במיוחד כאשר מדובר ב'הוצאות כלליות' וכאשר מערכת הפנקסים היא מערכת אחת לכלל פעילויות החברה. ואולם, מעבר לאמור, די היה בראיות שהוצגו כדי להצביע על היות ההוצאות, 'הוצאות מעורבות' ומשביקשה המערערת לייחס הוצאה ספציפית לפעילות עסקית החייבת במס, עליה היה לשאת בנטל זה. 19. בנסיבות אלה - ובהעדר ראיה אחרת - הייתה למשיב הסמכות לבסס את שומתו על-פי המפורט בתקנה 18, לאור ההתפלגות של ההכנסות ולענייננו, על-פי כללי תקנה 18(ב)(3) הקובעת: "לא קבע המנהל את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס או בשירות הוא שלא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות רבע ממס התשומות". משהפעיל המשיב שיקול דעתו ועשה כן על בסיס הנתונים שהיו בפניו, אין מקום להתערבותו של בית המשפט. התוצאה: 20. אשר על כן אני מורה על דחיית הערעור. אני מחייבת את המערערת לשלם למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 15,000 ₪, בתוך 30 ימים מהיום.ניכוי מע"ממיסיםניכוי מס