ניכויים מותרים במס שבח

מהם הניכויים המותרים במס שבח ? סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 קובע את הניכויים המותרים לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין. הניכויים המותרים: 39.  לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה: (1)   כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת; ולענין זה יראו כהוצאה גם שוויה המוערך של עבודה, שהוכח למנהל שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו להשבחת המקרקעין, אם התמורה בעד אותה עבודה - אילו היתה משתלמת - לא היתה ניתנת לניכוי לפי סעיף 32(4) לפקודת מס הכנסה; (2)   במכירת זכות במקרקעין שיש עמה זכות חזקה ייחודית, הסכום שהוציא המוכר בין היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה, לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת; (2א) סכום ששולם למי שהחזיק במקרקעין שנה או יותר בעד פינויים, ובלבד שאינו קרובו של המוכר; לענין זה, "קרוב" - כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה; (3)   עלה שוויים של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת עקב הוצאות שהוציא המוכר להשבחתם של מקרקעין שלו הסמוכים להם, חלק יחסי מהוצאות אלה כיחס סכום עליית השווי של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, לבין סכום עליית שוויים של מקרקעין אלה ושל הסמוכים להם יחד, ובלבד שסכום הניכוי בשל כל המקרקעין לפי פסקה זו לא יעלה על סכום ההוצאות שהוציא עליהם כאמור; (4)   אגרות ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין לפי תקנות העברת מקרקעין (אגרות), תשט"ז-1956, או לפי תקנות שהיו בתוקף בעת העברת המקרקעין על שם המוכר, וכן אגרה ששילם המוכר כאמור לפי חוק הרשויות המקומיות (אגרת העברת מקרקעין), תשי"ט-1959, וכן תוספת מס ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות לפי סעיף 7(א); (5)   דמי תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-2% מהתמורה שנתן בעדם; (6)   דמי תיווך ששילם המוכר בקשר למכירת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-2% מהתמורה שקיבל בעדם, אלא אם שוכנע המנהל שבקשר עם נסיבות העסקה המיוחדות שהוסברו לו שולמו דמי תיווך גבוהים יותר; (7)   שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה; (7א) שכר טרחת שמאי מקרקעין ושכר טרחת מודד מוסמך, ששולמו בקשר עם רכישת הזכות במקרקעין, השבחתה ומכירתה; (7ב) הוצאות שהוציא החוכר או בעל הזכות במקרקעין, לפי הענין, לשם הוכחת זכותו במקרקעין; (8)   מס רכוש עירוני - לפי פקודת מס רכוש עירוני, 1940, או מס רכוש לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961, וכן ארנונת רכוש המשתלמת לרשות מקומית; (9)   במכירת חכירה - כל סכום ששילם המוכר, לבעל המקרקעין, בעד הסכמתו לרשום שעבוד על זכות החכירה או בעד הסכמתו למכירה, בעד חכירת הזכות, ולרבות בעד דמי חכירה מהוונים או דמי היוון, ששולמו בשלה לרשות מקרקעי ישראל; (10) היתה משכנתה על המקרקעין שהזכות בהם נמכרת -  דמי עמילות המוכר לבעל המשכנתה בעד הסכמתו לאותה מכירה, אך לא יותר מ-2% מסכום המשכנתה שטרם נפרע; (11) כל סכום ששילם המוכר על המקרקעין שהזכות בהם נמכרת כמס השבחה לפי פקודת בנין ערים, 1936, או לפי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943, או לפי פקודה שבוטלה על ידי אחת משתי הפקודות האמורות, או מס השבחה אחר או תשלום חובה כיוצא באלה; (11א) הוצאות כאמור בסעיף 17(11) לפקודה, לרבות בשל הליכי השגה, ערר וערעור; (12) במכירת זכות במקרקעין ששווי הרכישה שלה נקבע לפי סעיפים 26(א)(2), 28, 29 סיפה, 29ב, 30 עד 34 ו-49כג - (א)   אם נתקבלה הזכות ללא תמורה או שנתקבלה אגב הליכי גירושין וחלו עליה הוראות סעיף 4א - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או לפי סעיף 39א, שהוציא האדם שממנו נתקבלה הזכות; (ב)   אם נתקבלה הזכות בחליפין, פטורים ממס כאמור בסעיף 32 או 34 - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או לפי סעיף 39א שהוציא המוכר בקשר לזכות שהוא נתן בחליפין ואם נתקבלה הזכות בחליפין ששולם עמהם גם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף כאמור בסעיף 32 - חלק יחסי מהוצאות כאמור, כיחס שווי הזכות במקרקעין שקיבל בתמורה, לתמורה כולה; (ג)    אם הזכות היא זכות חלופית כהגדרתה בסעיף 49יא - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או לפי סעיף 39א, שהוציא המוכר בשל הזכות הנמכרת, כהגדרתה בסעיף 49יא, שמכירתה היתה פטורה ממס לפי הוראות פרק חמישי 3; הוראות פסקת משנה זו יחולו, בשינויים המחויבים, גם לענין קרקע חקלאית חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות, כמשמעותם בפרק חמישי 3; (ד)   אם הזכות היא יחידה מגורים חלופית, כהגדרתה בסעיף 49יט - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או סעיף 39א, שהוציא המוכר בשל יחידת המגורים הנמכרת, כמשמעותה בסעיף 49כב, שמכירתה היתה פטורה ממס לפי הוראות פרק חמישי 4; הוראות פסקת משנה זו יחולו, בשינויים המחויבים, גם לענין יחידת מגורים חלופית או יחידה אחרת, שהתקבלה בתמורה ליחידה אחרת נמכרת, כאמור בסעיף 49כז. סעיף 39(1) לחוק קובע כי "כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת", כל הוצאה כזו תותר לניכוי. ביהמ"ש העליון, בפסה"ד ע"א 121/81 (יוסיפוביץ ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, פ"ד ל"ז, חלק שני, עמ' 627, בעמ' 630), דחה טענה שמאחר ולא נאמר במפורש בסעיף 39(8) לחוק - בענין ניכוי תשלום ארנונה ומס רכוש - שתשלומים אלו משולמים ע"י המוכר, כי אז יש להכיר בתשלומים אלו, אפילו שולמו לא ע"י המוכר אלא ע"י אדם אחר (למשל: - הקונה). וכך אומר, שם, ביהמ"ש העליון: "השמטת המילים ש'שילם המוכר' בסעיף 39(8), אין ללמוד ממנה שהמוכר זכאי לניכוי בגין סכום שלא הוציא… אין סבירות להכיר ב'הוצאה', המפחיתה את הרווח, אם ההוצאה לא הוצאה בפועל על ידי המוכר".  קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין: פסק הדין כאן הוא בתיקים המאוחדים שבכותרת, שהדיון בהם אוחד, באשר מדובר כאן בעיסקות מכר מקרקעין (מכירת דירה ומכירת רבע דירה), שהן "המשך" של עיסקת קומבינציה שנעשתה ונערכה בין העוררים (או מורישיהם) לבין חברת אלרם.   עיסקת הקומבינציה הנ"ל נעשתה ונחתמה ביום 8.6.1979, וחב' אלרם קבלה על עצמה בניית מבנים ב"חלקה 13", זוהי חלקה 13 בגוש 6631. העוררת, רבקה הרן, קבלה - בהתאם לחוזה הקומבינציה - מספר דירות (כ27- חדרים), וביום 11.1.99 מכרה דירה אחת שקבלה כאמור, לקונה בשם גב' פתאל. דירה זו (השווי והמיסוי עליה), היא נושא הערר בתיק 1118/00. ביום 12.5.99 נערכה שומה ע"י המשיב והעוררת חויבה לשלם סכום נוסף בסך של כ94,000.- ש"ח, וזאת בנוסף לסכום של כ-184,000 ש"ח שכבר שילמה לשלטונות המס. על שומה זו הוגשה השגה, והמשיב תיקן את שומתו, חלקית, בכך שהוכר תשלום שכ"ט עו"ד (כ-17,000 ש"ח) ליום 11.1.99, וכן הוסף לשווי המכירה סכום של כ-10,000 ש"ח כפחת אינפציוני. הערר בתיק 1302/00, עניינו בחלק (רבע) של דירה שהעורר, משה ויינברג, קבל במתנה מאימו, ושביום 23.5.1999, מכר את חלקו בה לגיא ויינברג בתמורה שלך כ411,000.- ש"ח. ביום 30.8.00 יצאו תחת ידו של המשיב שתי שומות חדשות (וזאת לאחר השגה) שמספרן 99080392 ו- 100132554 על שומות עלו נסב הערר. גם הערר בתיק זה יש בו סממנים דומים לערר שבתיק 1118/00.   כללית ניתן לומר שהעררים מעלים, בעיקר, שלוש בעיות, והן: א) האם ניתן להכיר בעלויות הבניה כניכויים, ומהם סכומי עלויות בניה אלו, שהעוררים הוציאו, ושאותם - כך הם טוענים - יש לראותם כהוצאה. ב) האם ניתן להכיר בתשלום מס הערך המוסף בקשר לעלויות הבניה, כניכוי בענין שווי הדירות נשוא העררים כאן. ג) כיצד יש לחשב את השבח האינפלציוני לעומת השבח הריאלי. סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 קובע את הניכויים המותרים לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין. סעיף 39(1) לחוק קובע כי "כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת" (ההדגשה לא במקור), כל הוצאה כזו תותר לניכוי. נדון בקצרה בבעיה (ב) הנ"ל, הוא ענין מס ערך מוסף. אכן, אין בסעיף 39 לחוק כל איזכור ממשי המתיר ניכוי של מע"מ , ומס זה אינו נמנה על הניכויים הנזכרים כמותרים עפ"י הסעיף הנ"ל לניכוי. עובדה זו מקובלת עלינו, אולם אין בכך משום קביעה משפטית שאין לקבל את תשלום המע"מ בתור ניכוי מוכר. אדרבא, מאז שהוחל מיסוי זה של מס ערך מוסף, מהווה המס הזה חלק אינטגרלי ממחיר המוצר. האדם שקונה מוצר כלשהו נדרש לשלם מחיר מסויים, כאשר המחיר הזה כולל בחובו את מס הערך המוסף. מס זה הוא הוצאה ענינית וממשית של מי שרוכש מוצר שחל עליו מס זה. ובנושא זה אומר ביהמ"ש העליון: "החבות במס מוטלת על המוכר ותחולת הנטל הכלכלי של המס תלויה בגמישות ההיצע והביקוש. מבחינה זו אין מס זה שונה מכל מס אחר המוטל בקשר לפעולה עסקית. … בין שהמוכר מקבל מחיר כולל, המכסה את חבותו בתשלום מס ערך מוסף, ובין שהוא מפצל את המחיר ומקבל מהקונה את המס לחוד, נראה כי אותו מס נכלל בין מרכיבי השווי של המכירה. תשלום המס במידה זו את שווי הזכות הנמכרת". (ראה: ע"א 766/78, החברה המרכזית לשיכון ולבנין בע"מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, פ"ד ל"ד, חלק שני, עמ' 683, בעמ' 687). ולעניננו (בנושא המע"מ). אכן, העוררים לא הביאו כל עדויות בע"פ בנושא זה (ואף אולי ראוי לציין כי שני העדים שהעידו מטעם העוררים לא ידעו ולא יכלו כלל לשפוך אור לגבי מרבית העובדות והבעיות שעלו בשני העררים), אולם בהסכמת ב"כ המשיב קבלנו כראיה קבילה את המוצגים ע1/ ו-ע2/. מוצג ע1/ היא חשבונית מס של אלרם מיום 7.8.88, שלפיה שילמה אהובה ויינברג, אימו של העורר (ממנה קבל את רבע הדירה הנמכרת נשוא הערר שלו ), מס ערך מוסף בסכום של 160,136.- ש"ח, ומוצג ע2/ היא חשבונית מס של אלרם מיום 7.8.88, לפיה שילמה העוררת, רבקה הרן, מס ערך מוסף בסכום דומה לנ"ל.   שני התשלומים הנ"ל היוו מס ערך מוסף לגבי עלויות הבניה עבור אותם חלקים כולם שנפלו, בגין עיסקת הקומבינציה, לבעלותן של אהובה וינברג ורבקה הרן, ומכאן - ולאור הפסיקה האמורה - מן הדין הוא, שמס הערך המוסף היחסי, "הנופל" לגבי הדירה שמכרה העוררת ולגבי רבע הדירה שמכר העורר, יילקח בחשבון במסגרת ההוצאה המוכרת. ולענין הבעיה השניה (ג), השבח האיפלציוני. נראה לנו כי העוררים נקלעו לכלל טעות. המחוקק אמר את דברו בנושא זה, ואנו מוצאים את הגדרת המונח "שבח ריאלי", שהוא השבח פחות הסכום האינפלציוני (ראה סעיף 47 לחוק). סעיף 6 לחוק קובע מהו השבח, והוא: הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כפי שעולה מן האמור בסעיף 47. ונוסיף ונאמר שסעיף 47 מגדיר גם מונחים הקשורים לסכום האינפלציוני. כל הנ"ל מביא אותנו לאמור בסעיף 48א - כנוסחו לפני תיקון 50. סעיף קטן ב(1) לסעיף 48א קבע שמס על שבח ריאלי שצריך לשלם יחיד הוא 50%. סעיף קטן (ג) קובע שהמס על הסכום האינפלציוני יהיה 10%, וסעיף קטן (ד) של סעיף 48א לחוק קבע 12% מס מהשבח כאשר יום הרכישה היה עד 1948, וכאשר הרכישה היתה בין השנים   1949 ו1960- כי אז המס יהיה 12% מהשבח ועוד 1% לכל שנה מאז 1949 ועד לאותה שנת מס שבה נעשתה הרכישה. לאור כל הנ"ל, נראה לנו כי מנהל מס שבח קבע מה שקבע לגבי מס השבח תוך סבירות נכונה ותוך צעידה בשבילי החוק. הטענה בענין השבח הריאלי והפחת האינפלציוני - נדחית. ולענין הבעיה הראשונה (א), הכרה בעלויות הבניה כהוצאה מוכרת. בעוד שניתן היה לראות במוצגים ע1/ ו-ע2/ ראיה לענין מס הערך המוסף, שהרי סכום זה משתלם תמיד ע"י הקונה, ומתוך מוצגים אלו ניתן ללמוד היה מהו גובה מס הערך המוסף שהיה צריך לשלמו (וגם שולם בפועל) מתוך העלות הכוללת המופיעה במוצגים אלו, הרי לא ניתן ללמוד משני המוצגים הנ"ל כי דווקא בתאריך 7.8.88 קבל הקבלן (אלרם) חזקה במקרקעין נשוא הקומבינציה. לעוררים היתה האפשרות להביא ראיות בנושא זה, אולם העדים שבאו מטעמם לא ידעו ולא יכלו לדעת דבר בענין זה. אם כך, מה רע יש בסבירות קביעתו של מנהל מס שבח שקבע - בהעדר ראיות אחרות שבאו בפניו - שההוצאה שלה זכאים העוררים היא ההוצאה אשר הוצאה בפועל על ידם בשווי הקרקע כפי שנקבע בשנת 1979, הוא הזמן שבו נערך הסכם הקומבינציה. גם בפנינו לא באה כל ראיה שסכום עלויות הבניה הוצאו דווקא ע"י העוררים ומטעמם. אכן, לאור המוצגים ע1/ ו-ע2/ ניתן להניח שסכומי עלויות הבניה המצויינים במוצגים הנ"ל אמנם הוצאו. אולם ע"י מי הוצאו? מהחומר הנמצא בפנינו סביר בהחלט להניח - וסברה זו אין לשלול אותה - כי לא העוררים הוציאו סכומים אלו, אלא הקבלן (אלרם) הוא שהוציאם, וכי שני מוצגים אלו מהווים "חישוב רעיוני" של סכום ההוצאה, וזאת על מנת לקבוע לפיו את סכום מס הערך המוסף ששולם בגין עלויות אלו (ושוב נדגיש כי תשלום מס ערך מוסף מוטל על הקונה, ומס זה הוא חלק משווי הזכות הנמכרת ויש להכירו - את סכום המס - כהוצאה מוכרת). בסעיף 21 לסיכומים בכתב של ב"כ העוררים כי "הוצאה זו של אלרם…הוצאה בשל רצונה של אלרם לכבד את החוזה עליו חתמה" וכן ש"כתוצאה מכיבוד הסכם הקומבינציה הוציאה אלרם הוצאות אלו"… ובכן, ניתן לומר שלא העוררים הוציאו את סכום עלויות הבניה. סעיף 39(1) לחוק קובע את ההוצאות המוכרות לניכוי לענין חישוב מס השבח ונאמר בו כי "כל ההוצאות שהוציא המוכר…לשם השבחתם של המקרקעין"… (הדגשה לא במקור). ברור הדבר שרק הוצאות שהוצאו באופן אישי ע"י מוכר המקרקעין לצורך השבחת המקרקעין (מיום הרכישה ועד ליום המכירה), רק הוצאות כאלה יוכרו כהוצאה מוכרת. בסעיף הנ"ל נאמר במפורש שמדובר בהוצאות שהוציא מוכר המקרקעין ולא כל אדם אחר. ביהמ"ש העליון, בפסה"ד ע"א 121/81 (יוסיפוביץ ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, פ"ד ל"ז, חלק שני, עמ' 627, בעמ' 630), דחה טענה שמאחר ולא   נאמר במפורש בסעיף 39(8) לחוק - בענין ניכוי תשלום ארנונה ומס רכוש - שתשלומים אלו משולמים ע"י המוכר, כי אז יש להכיר בתשלומים אלו, אפילו שולמו לא ע"י המוכר אלא ע"י אדם אחר (למשל: - הקונה). וכך אומר, שם, ביהמ"ש העליון: "השמטת המילים ש'שילם המוכר' בסעיף 39(8), אין ללמוד ממנה שהמוכר זכאי לניכוי בגין סכום שלא הוציא… אין סבירות להכיר ב'הוצאה', המפחיתה את הרווח, אם ההוצאה לא הוצאה בפועל על ידי המוכר". עינינו הרואות, שכל עוד ולא הביא המוכר ראיות על הוצאה מוכרת שהוא עצמו-אישית הוציא להשבחת הנכס שנמכר על ידיו, אין כל מקום לאשר לו ניכוי "הוצאה" כזו. ונאמר כאן כי העוררים לא הביאו, לא בפני מנהל מס שבח ולא בפנינו כל ראיה כזו. בהקשר לטענת העוררים בענין עלויות הבניה, תקפו הם את החלטתו של מנהל מס שבח מקרקעין לענין מועד שווי הרכישה. אין כל מניעה, בנסיבות הענין שבפנינו, וקיימת סבירות מלאה, ששווי הרכישה נקבע למועד עריכת הסכם הקומבינציה. בענין זה אומר כב' ביהמ"ש העליון, כי - "אין שחר לטענת המערער בדבר העדר הגינות, כביכול, מצד המשיב על שהעריך את שווי הרכישה לפי יום עריכת ההסכם עם הקבלן…ומאחר שהמכירה (העיסקה עם הקבלן - ע"ז) נערכה בחודש מרץ 1974, ברור שצריך היה את המודד (הערכת שווי הרכישה-ע"ז) לפי תאריך זה ולא אחרת". (ע"א 214/78, כנעני ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד ל"ג, חלק ראשון, עמ' 561 בעמ' 565).   לאור כל האמור לעיל, אנו קובעים שיש לראות בתשלום מס הערך הנוסף (בחלקו היחסי לגבי המקרקעין נשוא העררים כאן) כהוצאה מוכרת לצורך חישוב מס השבח. כל יתר טענותיהם של העוררים - נידחות. העורר והעוררת, ביחד ולחוד, ישלמו למשיב, הוצאות כוללות בסך של .- 3,500 ש"ח, בצירוף רבית והצמדה, החל מהיום ועד לתשלום סכום זה במלואו בפועל.  מיסיםמס שבח