השאלה המרכזית של ערעור זה היא האם יש לקבל את העסקאות, שנעשו לקבלת שירותי בניה, כפי שהוצגו, או שיש לקבוע כי מדובר בעסקה "מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות", לפי סעיף 138(א) לחוק מס ערך מוסף. קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא עסקת שירותי בניה מלאכותית: 1. ההליך והעובדות שאין עליהן מחלוקת. (א) זהו ערעור מע"מ מיום 06/02/2000 על החלטת המשיב מיום 28/11/1999 בהשגה. הערעור מתייחס לשאלה אחת והיא, האם עסקת שירותי הבניה שבוצעה הינה עסקה מלאכותית ו/או בדויה ו/או נערכה בצורה בה נערכה, לצורך הימנעות ממס כאמור בסעיף 138(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ). (ב) עם תחילת הדיון הוסכם, כי הצדדים יגישו תצהירים, אך לא תתקיים חקירה על תצהירים אלה. (ג) המערערת הינה חברה שעיסוקה הוא יזום פרוייקטים לבניה. המערערת מנוהלת על-ידי מר אלי X, אשר בהשכלתו הינו רואה חשבון (אך לא רשום ברשויות המע"מ כעוסק בתחום ראית החשבון, לפי סע' 2 לתצהירו). בעלי המניות והדירקטורים של המערערת הם אברהם אולשביצקי (50%) ואלי X (50%). מר פנחס אולשביצקי, בנו של מר אברהם אולשביצקי, הוא מורשה חתימה במערערת, כך שחתימתו בצירוף חתימת מר אלי X וחותמת החברה מחייבת את המערערת לכל דבר ועניין (נספחים ב' וה' לתצהיר נאשף עארף). המערערת מבצעת את הפרויקטים היזומים על ידה באמצעות חברת בונה הצפון בע"מ (להלן: "חב' בונה הצפון"), שהיא חברה קבלנית הנותנת שירותי ביצוע בניה. חב' בונה הצפון נשלטת על-ידי אברהם אולשביצקי ומשפחתו (כשכאן, בנו, פנחס אולשביצקי - מנהל ומורשה חתימה, כך שחתימתו לבדה מספיקה כדי לחייב את החברה, וטובה אולשביצקי - דירקטור, ראו נספחים ו' וז' לתצהיר נאשף עארף). (ד) התמורה שחב' בונה הצפון נוהגת לגבות מלקוחותיה עבור מתן שירותי בניה היא עלות השירותים + רווח קבלני של 22.5% + מע"מ (הסכמים לדוגמא בנספחים א'1 וא'2 לתצהיר פנחס אולשביצקי). (ה) במרכזו של הערעור עומדת חלקה 42 בגוש 10771 (להלן: "החלקה"). החלקה היתה שייכת בעבר ל- 11 בעלים (לפי נסח הרישום בנספח ג' לתצהיר מר אלי X). ביום 23/05/1994 רכשו אלי X ופנחס אולשביצקי את זכות הבעלות ב- 50/200 חלקים בלתי מסוימים מהחלקה (25% מהחלקה), מידי שניים מהבעלים: הם ה"ה שפייר תרצה ושטרן משה (הסכם המכר מובא בנספח ג' לכתב הערעור). ביום 29/05/1994 ערכו אלי X ופנחס אולשביצקי חוזה, שלפיו חולקו בין הצדדים החלקים בחלקה שנרכשה על ידם. נקבע שכ"א יהיה הבעלים במחצית, דהיינו: 25/200 חלקים בלתי מסוימים בחלקה שנרכשה. (ו) המערערת התקשרה ביום 23/05/1994 עם מוכרים אחרים (שאר 9 הבעלים, ראה נספח ד' לתצהיר פנחס אולשביצקי) לשם רכישת חלקים נוספים באותה חלקה, כך שהיו בידי המערערת 150/200 חלקים בלתי מסוימים באותה חלקה (75% מהחלקה, לפי נסח רישום המקרקעין הנמצא בנספח ו' לתצהיר אלי X). (ז) המערערת, אלי X ופנחס אולשביצקי התקשרו כל אחד בנפרד עם חב' בונה הצפון להזמנת שירותי בניה קבלניים לשם בניית בניין בן 8 דירות בכל החלקה ע"פ החלוקה הבאה: המערערת הזמינה שירותי בניה לבניית 6 דירות, אלי X הזמין שירותי בניה לבניית דירה אחת ופנחס אולשביצקי הזמין שירותי בניה לבניית דירה אחת. החוזה בין המערערת לחב' בונה הצפון לא צורף כלל, החוזה של אלי X עם חב' בונה הצפון צורף כנספח ה' לכתב הערעור והחוזה של פנחס אולשביצקי עם חב' בונה הצפון צורף כנספח ו' לכתב הערעור. שני החוזים קצרים ביותר וכוללים 4 סעיפים בלבד. בחוזה האחרון מופיעה חתימת פנחס אולשביצקי "בשני הצדדים", פעם בשם נותנת השירות, חברת בונה הצפון (יחד עם חותמת החברה), ופעם באופן אישי כמזמין השירות. וזה נוסח החוזים שנערכו עם אולשביצקי וX: "הסכם - שנערך ונחתם בחיפה ב- 28.3.95 בענין בניה בחלקה 42 גוש 10771, ברח' נורית 8 שכונת וורדיה חיפה, בין X אלי ת.ז. X להלן המזמין לבין בונה הצפון ח.פ. 510356397 להלן הקבלן. הואיל והמזמין רכש 25/200 זכויות בנכס הנ"ל והואיל והמזמין חפץ להזמין שירותי בניה מהקבלן והקבלן מסכים לתת שירותי בניה למזמין הוסכמו התנאים הבאים בין 2 הצדדים. א. מבוא להסכם זה מהווה חלק בלתי נפרד ממנו. ב. הקבלן יבנה עבור המזמין דירה אחת מתוך 8 דירות שמהוות את המבנה המוקם על החלקה הנ"ל. ג. עבור בניית הדירה הנ"ל כשהיא גמורה וראויה למגורים ישלם המזמין לקבלן את 1/8 עלות בניית המבנה ותוספת 22.5% רווח קבלני בתוספת מע"מ כנגד חשבונית מס כחוק. ד. חשבונות יוגשו על-ידי הקבלן ויאושרו על-ידי המזמין והמזמין ישלם לקבלן את החשבונות ב- 3 שלבים. שלב א' - בגמר שלד הבנין יגיש הקבלן למזמין את חשבון עלויות בניית השלד והמזמין מתחייב לאשר ולשלם את החשבון בתוספת הרווח הקבלני תוך 30 יום. שלב ב' - 30 יום לפני מסירת החזקה בדירה יגיש הקבלן למזמין את חשבון העלויות עד לשלב זה והמזמין יאשר את החשבון וישלם תוך 15 יום. שלב ג' - 30 יום לאחר מסירת החזקה יערך חשבון סופי בין הצדדים והוא ישולם במזומן. למען הסר ספק, שירותי הבניה לא יכללו: א. אגרות בניה והיטל השבחה. ב. תשלומים עבור תכנון הבנין. ג. חיבור רשת החשמל לדירה. ד. חיבור מונה מים לדירה. ה. חיבור גז לדירה. ולראיה באו על החתום". (ח) בניית הבניין הסתיימה בנובמבר 1996 (לפי הודעת אלי X, נספח ג' לתצהיר נאשף עארף, ע"מ 2, שורה 21). הדירה האחרונה של המערערת נמכרה ביום 08/03/1996 למשפ' סער. אלי X מכר את הדירה שנבנתה עבורו ביום 10/10/1997 ופנחס אולשביצקי מכר את הדירה שנבנתה עבורו ביום 26/12/1997 (פסקה 19 לתצהיר אלי X). 2. השומה וטענות המשיב. (א) המשיב סבור כאמור, כי העסקאות בין המערערת לבין בעלי מניותיה בכל הנוגע לרכישת הקרקע, קבלת שירותי הבניה ומכירת הדירות, הן עסקאות מלאכותיות ו/או בדויות ו/או שאחת ממטרותיהן העיקריות היא הימנעות מתשלום מס או הפחתת מס בלתי נאותה, כאמור בסעיף 138(א) לחוק מע"מ, וכי על כן יש לראות את המערערת כמי שמכרה את הדירות לאולשביצקי וX במחיר המתאים למחיר דירות שמכרו המערערים לרוכשים "זרים" בניכוי הוצאות הרכישה של הקרקע והוצאות בגין שירותי הבניה. לענין זה הוכרו החשבוניות שהוצאו לאולשביצקי וX בגין רכישת שירותי הבנייה כתשומות אצל המערערת. (ב) מאחר והיה ידוע מראש כי על המגרש ייבנה בניין אחד בן 8 דירות, רכישת הקרקע על-ידי אלי X ופנחס אולשביצקי בנפרד, ועל-ידי המערערת בנפרד, הינה מלאכותית ואינה משקפת את המקובל בשוק. (ג) כל הבניין נבנה כמקשה אחת, ללא הפרדה פיזית ברכישת החומרים ששימשו לבניה, ובעבודות הקבלן, חב' בונה הצפון וקבלני המשנה. אותם קבלני משנה ובעלי מקצוע עבדו במקביל בכל הדירות, הן אלה המיוחסות למערערת והן אלה המיוחסות לאלי X ופנחס אולשביצקי. כאמור, בין חב' בונה הצפון למערערת קיימים קשרים הדוקים, כך שמנהלה, פנחס אולשביצקי הוא מורשה חתימה בשתיהן. כמו כן פנחס אולשביצקי חתום על הסכם מתן שירותי הבניה לדירתו, גם מטעמו וגם מטעם חב' בונה הצפון. (ד) בהסכמים למתן שירותי בניה (נספחים ה', ו' לכתב הערעור), שנחתמו בין פנחס אולשביצקי וחב' בונה הצפון ובין אלי X וחב' בונה הצפון שהם כאמור קצרים ביותר, אין כל התייחסות לתרשים הבניין, מפרט טכני או שינויים תכנוניים לכל דירה ודירה, מועדי התחלה וסיום הבניה, התמורה בגין הדירה, אחריות הקבלן לטיב העבודה, פיצוי בגין הפרת חוזה ותנאים דומים המצביעים על קיומה של עסקה נפרדת. (ה) התשלום של פנחס אולשביצקי ואלי X לחב' בונה הצפון עבור בנית הדירות נעשה על-ידי משיכת כספים מחשבונות המערערת וחיוב כרטיסי החוו"ז של בעלי המניות, אברהם אולשביצקי ואלי X, בספרי החברה. כרטיס החוו"ז הינו כרטיס חובה וזכות של כל בעל מניות בחברה המערערת, שבאמצעותו מתבצעות כל ההתחשבנויות בין החברה לבין בעלי מניותיה. פעולה זו נועדה ליצור מצג לפיו התבצע התשלום בגין בנית הדירות כביכול על-ידי בעלי המניות באופן פרטי, כאשר בפועל כוסה החוב בחשבון החוו"ז של אלי X באמצעות דמי ניהול שהועברו אליו מהמערערת, ואילו חובו של אברהם אולשביצקי כוסה באמצעות הלוואת בעלים שנתן זה למערערת. (ו) X ואולשביצקי לא התגוררו מעולם בדירות והן אף הועמדו עד למועד מכירתן לשימוש דיירים מפרויקטים אחרים של המערערת. שימוש זה מצביע על כך שדירות אלה נבנו לשם מכירתן כיתר הדירות בבניין. (ז) לאור כל האמור, עסקאות רכישת הקרקע, שירותי הבניה ומכירת הדירות בנפרד על-ידי אלי X ופנחס אולשביצקי מחוסרות טעם כלכלי כלשהו מלבד הפטור או ההקלה בתשלום המס. המערערת בנתה את הדירות ללא כל תשלום, תוך שהיא מפסידה את הרווח שהיתה משיגה בעקבות מכירתן. פיצול העסקאות בין המערערת לבין X ואולשביצקי הינו פיצול מלאכותי ויש לסווג את העסקאות מחדש, בהתאם למהותם האמיתית, כעסקאות מכירה שבוצעו על-ידי המערערת במהלך עסקיה הרגיל. (ח) המשיב מוסיף וטוען כי מאחר והשאלה השנויה במחלוקת היא שאלה לבר פנקסית, נטל ההוכחה ונטל הבאת הראיות מוטלים על המערערת. 3. טענות המערערת. (א) המערערת טוענת כי מאחר והמשיב סיווג את העסקאות בגינן הוצאה השומה כעסקאות מלאכותיות ע"פ סעיף 138 לחוק מע"מ, נטל הראיה מוטל על המשיב. (ב) בכל הפרויקטים שיזמה המערערת, שירותי הבניה לא בוצעו על ידה, אלא על-ידי קבלן מבצע, חב' בונה הצפון. לכן לא סיפקה המערערת לX ולאולשביצקי שירותים כלשהם, לרבות שירותי בניה כלשהם, בכל הנוגע לבניית דירותיהם, ולכן גם לא היה לה הפסד. (ג) X ואולשביצקי חתמו על חוזה מכר נפרד מזה של המערערת, ורכשו חלקים אחרים בחלקה מאלה שרכשה המערערת, וממוכרים אחרים (נספחים ג' וד' לתצהיר פנחס אולשביצקי). הם גם שילמו למוכרים תמורה מליאה בגין זכויות הבעלות בהתאם לערך השוק של המקרקעין, תמורה שאושרה על-ידי שלטונות מס שבח. התמורה שולמה במלואה מאמצעיהם הפרטיים של X ואולשביצקי, ללא כל קשר למערערת. ד) מאוחר יותר התקשרו המערערת, X ואולשביצקי, כל אחד בנפרד, עם חב' בונה הצפון להזמנת שירותי בניה. בתמורה לשירותי הבניה התחייבו X ואולשביצקי, כל אחד בחוזה נפרד (נספחים ה', ו' לכתב הערעור) עם חב' בונה הצפון, לשלם עבור בניית דירתו את עלות בנייתה (1/8 מעלות בניית כל הבניין, לפי החוזים) בתוספת 22.5% רווח קבלני +מע"מ, וזאת כנגד חשבוניות מס כחוק (נספחים ח' לתצהיר אלי X). עסקה כזו היא עסקה רגילה ומקובלת בשוק הבניה, ותואמת את הדפוסים המקובלים בשוק זה. התמורה עבור שירותי הבניה שולמה מאמצעיהם הפרטיים של X ואולשביצקי, ללא כל קשר למערערת. כמו כן חב' בונה הצפון חישבה את עלות בניית דירות X ואולשביצקי בנפרד מעלות יתר הדירות בבניין. (ה) המערערת גם טוענת כי בינה לבין חב' בונה הצפון יש הפרדה מליאה: לשתי החברות מערכות ספרים נפרדות, חשבונות בנקים נפרדים, הן מנוהלות במקומות אחרים ועל-ידי צוות שונה של אנשים, וכן אחזקת המניות ב- 2 החברות שונה, כך שלאלי X אין כל מניות או זכויות כלשהן בחב' בונה הצפון. (ו) X ואולשביצקי מכרו כל אחד את דירתו באופן נפרד, זמן רב לאחר שנסתיימה הבניה, וזמן רב לאחר שהמערערת סיימה למכור את 6 דירותיה בבניין. כל התמורה שנתקבלה בגין מכירת הדירות הועברה אליהם בלבד ושימשה אותם למטרותיהם האישיות והפרטיות. (ז) שתי העסקאות הנפרדות של X ואולשביצקי נעשו במישור הפרטי, ומטרתן כלכלית ולגיטימית: רכישת דירה לצורך עצמי - בין אם לשם מגורים בה, בין אם לשם השכרתה, בין אם לשם השקעה לטווח ארוך ובין אם לשם מכירתה ברווח שישולשל לכיסו הפרטי של כל אחד מהם. מכאן, שלא המערערת היא זו שמכרה את הדירות ולכן אין לחייבה במע"מ. (ח) לאור כל האמור, אין מדובר בעסקאות מלאכותיות. יש לקבל את ההסכמים שנחתמו כפשוטם - (Face - Value) שכן מה שנקבע בהם משקף את העסקה האמיתית בין הצדדים. על כך מעידים החוזים הנפרדים, התשלומים הנפרדים והחשבוניות הנפרדות. כמו כן ההפרדה בין המערערת לחב' בונה הצפון, שביצעה את הבנייה, וכן ההפרדה ובמועד מכירת הדירות על-ידי X ואולשביצקי, וחוסר התלות בשתי המכירות. 4. דיון ומסקנות. (א) השאלה המרכזית של ערעור זה היא האם יש לקבל את העסקאות, שנעשו עם פנחס אולשביצקי ועם אלי X לקבלת שירותי בניה, כפי שהוצגו, או שיש לקבוע כי מדובר בעסקה "מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות", לפי סע' 138(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו1975- [תיקון אחרון 14/2/02]. לשון אחרת, האם יש לקבל את צורת הצגת הדברים על-ידי המערערת, דהיינו שמדובר ברכישת חלקים בחלקה על-ידי שני "אנשים פרטיים": פנחס אולשביצקי ואלי X, הזמנת שירות בנייה להקמת 2 דירות על ידם מגוף שלישי (חברת בונה הצפון) ומכירת הדירות על ידי אותם "אנשים פרטיים" - או שמא יש לאמץ גישה לפיה לכאורה, דין אחד לשתי הדירות וליתר שש הדירות לאורך כל הדרך, במובן זה שיש לראות את המערערת כמי שרכשה את חלקיהם של אולשביצקי וX יחד עם יתר חלקי החלקה וכן כמי שסיפקה שירותי בנייה ובסופו של דבר גם מכרה את שתי הדירות לקונים ולכן חבה בתשלום מע"מ. לפי גישה זו מתעלמים הן מתפקיד X ואולשביצקי והן מתפקיד בונה הצפון. בקיצור, ניתן להגדיר את גישת המערערת כגישה "מפצלת", ואת גישת המשיב כגישה "מאחדת". אך עיון נוסף בכתב התשובה של המשיב מראה שהמשיב אינו "הולך עד הסוף, בגישה המאחדת", שכן לא נקבע שהחיוב במע"מ חל על עיסקת המכירה לצדדים שלישיים (דהיינו, כאילו המערערת מכרה את שתי הדירות לצדדים שלישיים תוך "דילוג" על קיומם של אולשביצקי וX), אלא החיוב הוא על עיסקת מכירה בין המערערת לאולשביצקי וX וכאן כאילו נעצר תהליך הסיווג מחדש. על זאת ניתן ללמוד מסעיף 13 לכתב התשובה, אשר זה לשונו: "השומה נערכה על-ידי התאמת מחיר המכירה בפועל למדד ביום סיום הבנייה ומסירת הדירות לX ואולשביצקי, תוך ניכוי מס התשומות בגין עלות הקרקע והוצאות הבנייה". (ב) נראה לי, שעל הפרק אין עומדת עיסקה בדויה, שכן ההסכמים שנערכו הם אמיתיים, בעלי ממשות משפטית ותקפים. אין עומדים מאחוריהם הסכמים סמויים (השוה לענין זה פסק דינה של השופטת דורנר בע"א 67/89 שטיינקריץ נ. מנהל מע"מ פד"י מ"ז (4) 11 בע' 14-15 פיסקה 8 לפסה"ד; וראה בעיקר ע"א 4015/95 פ"ש נ. ברזני פד"י נ"ב(2) 269, על קשיי האבנחה בין עיסקה בדויה ומלאכותית). השאלה היחידה היא, אם העיסקה היא מלאכותית אם באשר אין היא תואמת דפוסים מקובלים, אם באשר אין לה טעם אחר כלכלי או מסחרי פרט לרצון להמנע ממס או שלפחות אחת ממטרותיה העיקריות היא המנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות (השוה גם ע"א 265/67 מפי בע"מ נ. פשמ"ג פד"י כ"א (2) 593; ע"א 5799/90 זהבי נ. מנהל מס שבח פד"י מ"ו (5) 617). (ג) נטל השכנוע בענין מלאכותיות העיסקה, הוא על המשיב (ראה פוטשיבוצקי חוק מע"מ, מהדורה 2001 ע' 686; ע"א 252/87 גחלת נ. מנהל מע"מ מיסים נ1/ ע' ה58-). על מנת לדייק, אין מדובר פה בנטל שכנוע ראייתי, שכן העובדות למעשה אינן במחלוקת, אלא הייתי מגדיר את הנטל כנטל שכנוע "פרשני", דהיינו מהי המשמעות המשפטית והכלכלית שיש לתת לפעולות שנעשו. (ד) אני סבור שהמשיב עמד בנטל המוטל עליו. אנמק את דברי: ראשית, יש להתייחס לטענת המערערת כי עיסוקה הוא ביזום פרויקטים לבניה, ולא בבניה עצמה, כשאת הבניה עושה חברה נפרדת לחלוטין ממנה, חב' בונה הצפון, ולכן אין לחייבה במע"מ כיוון שלא היא זו שסיפקה את שירותי הבניה לשתי הדירות של X ואולשביצקי ולא היא מכרה אותם להם. נקבע כבר, כי "העובדה שהמערערת מעסיקה קבלני משנה, אין בה כדי למנוע בעדינו לראות המערערת כמי שמספקת שירותי בניה. קבלן יכול לספק שירותי בניה אם בעבודתו הוא (אם הוא יחיד), אם על-ידי שכירים שהוא מעסיק ואם על-ידי העסקת קבלני משנה" (ע"ש 30/95 פרינץ צבי בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, מיסים יא2/ ה271-, בע"מ ה280-). טענת המערערת, כי היא עוסקת רק ביזום פרויקטים אינה משקפת נכון את פעולותיה. המערערת עצמה רואה את פעולותיה כחלק מקבלנות רגילה, בבאור מס' 1 לדו"חות הכספיים ליום 31 בדצמבר 1996 (נספח א' לתצהיר נאשף עארף) נאמר: "החברה...עיקר עיסוקה הוא בניית בתים למכירה כקבלן יוזם באיזור חיפה, כאשר הבנייה עצמה מתבצעת על ידי קבלן משנה שהיא חברה קשורה" (ההדגשות אינן במקור). רוכשי הדירות מעם המערערת רוכשים מוצר מושלם, קרי דירה הראויה למגורים. מבחינת הרוכשים אין כל חשיבות לכך שקיים פיצול בין המערערת לבין בונה הצפון המספקת את שירותי הבניה. אולשביצקי וX כמוהם כמו כל רוכשי הדירות האחרים, היו מעונינים אף הם ברכישת דירה מוגמרת ולא היתה כל סיבה כלכלית או מסחרית לכך שהם נטלו על עצמם את הטירחה להתקשר בעצמם עם מוכרי הקרקע ועם בונה הצפון במקום לרכוש את "המוצר המוגמר" מהמערערת. (ה) החוזים שנערכו בין אולשביצקי לX עם בונה הצפון היו לקוניים ביותר. אין להם "כושר עמידה" עצמאי. אין בהם תיאור של הדירות ומיקומן, אין בהם תנאים מקובלים בחוזים מעין אלה, כגון מועדי הבניה, מועדי מסירת החזקה, פיצוי למקרה של איחור וכיו"ב תנאים שאין צורך לפרטם. ברור שחוזים אלה נסמכים על החוזה המרכזי שבין המערערת לבונה הצפון (שלא הוגש). (ו) בעת הבנייה לא נעשתה הפרדה בין שירותי הבניה שניתנו למערערת בבנית 6 הדירות הנוספות, ובין אלה שניתנו בגין שתי הדירות הנוספות. (ז) מאחר ולא ניתן היה לבצע את בניית הדירות של אולשביצקי וX ללא תיאום בנושא בניית יתר הדירות, היה מקום לצפות קיומו של חוזה בין המערערת לבין אולשביצקי וX, לתאם את המהלכים ביניהם. חוזה כזה היה בודאי נערך לו דובר במקרה הרגיל שבו לא היתה "קירבה פרסונאלית" בין אולשביצקי, X, המערערת ובונה הצפון. (ח) נוכח "קירבה" זו, נשאלת השאלה מה היה הטעם בפיצול, מדוע לא יכלה להעשות העיסקה כמיקשה אחת כאשר גוף אחד, קרי המערערת, עומד מול מוכרי הקרקע שככל הנראה היו בני משפחה אחת. מה גם שחוזה המכר עם המערערת ועם אולשביצקי וX נעשו באותו היום עצמו ובנוסח כמעט זהה ומול בוני הצפון, ומה היתה התועלת בהתקשרות ישירה של אולשביצקי וX עם מוכרי הקרקע ועם בונה הצפון במקום ללכת בדרך הטבעית של רכישת הדירות מהמערערת? (ט) יש להדגיש: אין אני קובע שלא היה טעם סביר לרצונם של אולשביצקי וX לרכוש לעצמם איש איש דירה אם למגורים, אם להשכרה ואם למכירה (כפי שנעשה בסופו של דבר), אלא אני טוען שהדרך הטבעית לעשות כן, היתה ברכישת הדירות מהמערערת כשם שששת הדירות הנותרות נמכרו על ידי המערערת לרוכשים שונים. לא היה כל טעם כלכלי או עסקי לכך שאולשביצקי וX "המקורבים" הן למערערת והן לבונה הצפון יפעלו כיזמים עצמאיים בצדה של המערערת, הן לגבי רכישת הקרקע והן לגבי קבלת שירותי בניה. הם לא השיגו תנאים טובים יותר בעסקאות אלה מכוח פעולתם כיחידים. המטרה היחידה שעמדה לנגד עיני המעורבים, כפי שנראה מניתוח העסקאות שנעשו, היתה להוציא את המערערת "מן התמונה" וכך להקטין את מחזור עסקאותיה (לענין מע"מ) ואולי רווחיה (לענין מס הכנסה). סיכומו של דבר, בין אם נאמץ את מבחן "הדפוסים המקובלים" ובין אם את מבחן המטרה, יש לראות את הצורה בה נעשתה העיסקה כמלאכותית ולמעשה, לפנינו עיסקה של מכירת דירות על-ידי המערערת לאולשביצקי וX. אשר על כן, אני דוחה את הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך של 10,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. בניהשירותי בניה