סעיף 145ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה שעניינו פסילת ספרים בשל אי רישום תקבולים, וכאשר הדרישה כוללת רישום מלא של התקבול, ורישומו בעת קבלתו, תכליתו, כפי שהובהר בהלכות שנקבעו, ליצור מסגרת ארגונית, אשר תמנע שכחה, הזנחה ורשלנות, וכן תמנע הצורך בבחינת טעמים סובייקטיביים של הנישום הרלוונטי. לכן גם נפסק, כי אי רשום תקבול בסמוך לאחר קבלתו, אפילו נעשה בתום לב ובלא כוונה להעלים מס, לא יתקבל כנימוק סביר או מספיק לאי הרישום (ע"א 2334/90 שרותי גרר אזור בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 3, , מיסים ט/3 (יוני 1995), ה-66 (להלן: פס"ד שרותי גרר אזור), המפנה לע"א 789/90 (ע"א 789/90 פקיד שומה רחובות נ' שקד, פ"ד לז(2) 103, 106). המבחן לבחינת טעם סביר לאי הרישום, הוא מבחן אובייקטיבי, מבחנו של הנישום הסביר. השאלה היא אם נישום סביר פועל בנסיבות העניין, כפי שפעל הנישום בתיק זה (שם, בעמ' 107). ועוד, די באי רישום תקבול החייב רישום, ואין לראות בכך סטייה של מה בכך. זהו פגם מהותי הפוגע באמינות ודי בכך כדי להביא לפסילת ספרי הנישום (ע"א 184/82 צמח נ' פקיד השומה תל-אביב, פ"ד לט(3) 80, 83, וראה גם ע"א 671/83 יהושע גל נ' פקיד השומה נתניה, פ"ד לט(4) 172, 174). קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא אי רישום תקבולים: 1. הערעור, עניינו הודעת פסילה של פנקסי המערערת לשנת המס 2007, לפי סעיף 145 ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). המערערת היא חברה העוסקת בייצור ומכירה של מוצרי מאפה ומפעילה בית קפה ביישוב פרדס חנה (להלן: המערערת או החברה). קניית ביקורת שערך המשיב אצל המערערת העלתה לטענת המשיב כי הקנייה לא נרשמה בספרי המערערת. בשימוע שנערך למערערת במשרדי המשיב ביום 28/1/08 לא קיבל המשיב את הסברי המערערת, קבע כי הסבריה אינם מהווים סיבה מספקת לאי רישום תקבול ובשל כך פסל את ספרי המערערת. מכאן הערעור. נסיבות הצריכות לעניין: 2. ביום שישי ה- 9/11/07 בשעה 11:40 ערך המבקר מר טל אליאס, רכז חוליית ניכויים בפקיד שומה כפר סבא מטעם המשיב, קניית ביקורת אצל המערערת, במהלכה רכש עוגה ודברי מאפה במשקל. לטענת המשיב סך כולל של הקנייה עמד על 57.5 ₪ (להלן: הקנייה או קניית הביקורת). כשבוע לאחר קניית הביקורת, ביום 15/11/07, ערך המשיב ביקורת אצל המערערת כדי לבדוק אופן ניהול הספרים ובאופן ממוקד אם נרשמה הקניה. לטענת המשיב לא רשמה המערערת את הקניה בספריה. במסגרת הביקורת נערכה גם ספירת קופה ובה התגלה כי יש עודף של 85 ₪ הנובע מחיוב כרטיס אשראי שלא נרשם בקופה. גם לגבי מקרה זה טען המשיב כי מדובר באי רישום תקבול. לטענת המשיב כל אחד מהמקרים מהווה לכשעצמו עילה לפסילת ספרים, ובדרך של קל וחומר שני המקרים יחד מצדיקים את החלטת המשיב לפסול את הספרים. אי רישום קניית הביקורת: 3. מר אליאס מטעם המשיב העיד כי ערך את הקניה ביום שישי ה- 9/11/07. בעת הקניה היה דלפק המכירה מלא בקונים עד כי היו שני תורים במקום. מר אליאס העיד כי שילם את הסכום שנדרש ממנו מעל ראשי האנשים שעמדו לפניו וכי אלו חסמו לו את שדה הראיה באופן שלא יכול היה לראות את צג הקופה. את דוח קניית הביקורת מילא מר אליאס לאחר שיצא מבית העסק (עמ' 40 לפרוט'). על-פי עדותו של מר אליאס לאחר שנתן בידי הקופאית את הכסף, וזאת מעל ראשי האנשים שעמדו לפניו בתור (עמ' 38 לפרוט'), ראה מר אליאס כי הקופאית מתקתקת דבר מה בקופה והתקבול הונח בקופה. מר אליאס העיד כי לא ראה מה הופיע בצג הקופה (עמ' 38 לפרוט') וממילא לא יכול היה מר אליאס לומר אם מה שנרשם הוא שווה ערך לתקבול הספציפי ששילם (עמ' 41 לפרוט'). אין חולק כי מר אליאס לא קיבל ואף לא ביקש חשבונית בגין הקנייה. 4. כאמור, כשבוע לאחר קנית הביקורת, ביום 15/11/07 ערך המשיב, באמצעות הגב' בינה לוי, ביקורת אצל המערערת. במסגרת הביקורת ביקש המשיב לבדוק אם נרשמה הקניה בספרי המערערת. הגב' לוי שביצעה את הביקורת מטעם המשיב מצאה כי שעון הקופה הרושמת ממהר ב-45 דקות. לפיכך, חיפשה את סכום קניית הביקורת (57.5 ₪, שנעשתה בשעה 11:40) בסרט הקופה של שעה 12:25. משלא מצאה את רישום הקניה חיפשה אותה בשעה 11:40. לאחר שגם בשעה זו לא נמצאה הקניה, בדקה את סרט הקופה בין השעות 11:40 ועד 12:40. על פי בדיקתה לא נמצא רישום על הסך האמור. הגב' עינת שגיב, אשת בעל המניות במערערת, ביקשה להצביע על רישום עסקה בסך 57.5 ₪ בשעה 14:46 באותו יום - הוא לטענתה רישום הקניה. טענות הצדדים: הערה מקדימה בנוגע לטענות המערערת: 5. בפתח סיכומי ב"כ המערערת נרשם כי הסיכומים הוגשו מבלי שיהיה בידי ב"כ המערערת פרוטוקול הדיונים וזאת למרות ניסיונות רבים לקבלו טרם הגשת הסיכומים. בהתאם לכך ביקשה המערערת אפשרות להשלים סיכומיה, ככל שיידרש, לאחר שיומצא לה פרוטוקול הדיון. מאחר שניתנה בידי המערערת זכות לסיכומי תשובה (ראה החלטה מיום 23/4/09), היה בכך כדי למצות אפשרותה להתייחס לפרוטוקול הדיון. משלא הגישה סיכומי תשובה בתיק, יש להתייחס לסיכומים שהוגשו בלבד ולראות בהם מיצוי טענותיה. 6. לעניין אי רישום קניית הביקורת טוען המשיב כי לא יכולה להיות מחלוקת כי התבצעה קניית ביקורת וכי יש לקבל כראיה את דו"ח המבקר לעניין סכום הקניה. לפיכך, משלא נמצא הרישום ולא ניתן הסבר מספק, הרי שיש לאשר את הפסילה. המערערת טוענת כי מאחר שמר אליאס רשם בדוח הביקורת כי בעת ששילם את דמי הקניה, נרשם דבר מה בקופה הרושמת והתקבול הונח בקופה, הרי שמשלא ראה את צג הקופה הרושמת, מכל סיבה שהיא, ומשלא אסף את פתקית הקופה הרושמת, הרי שלא עומד המשיב בנטל להוכיח את סכום הקנייה (עמ' 2-3 לסיכומים). עוד טוענת המערערת בהסתמך על עדות מר אליאס עצמו כי היה עומס של לקוחות ליד הקופה, כי יתכן שהייתה טעות בסכום הרכישה. לטענתה לא הוכח מהו הסכום שדרשה הקופאית מהמערער, לא הוכח מהו הסכום שניתן על-ידי המבקר וממילא מאחר שלא הוצג ספח הקופה, אין למעשה הוכחה שהסכום הנטען על-ידי המבקר הוא סכום הקניה. יתרה מזאת, הגב' שגיב מצאה ברישומי הקופה הרושמת סכומים דומים לסכום הקניה הנטענת - כך לדוגמא 56.5 ₪ או 75 ₪, ומכאן לטענתה שיתכן שמדובר בטעות סופר בלבד (סע' 12 לסיכומים). לחילופין, אם יקבל בית המשפט את גירסת המשיב, מבקשת המערערת לטעון כי סכום הקניה נרשם בקופה הרושמת תחת השעה 14:46. לטענת המערערת שעון הקופה הרושמת סבל מכשל טכני. לטענתה, גם בעת הביקורת החוזרת נוכח המשיב לראות כי השעון לא היה מכוון. לטענתה, רישום השעה בסרט הקופה אינו אמין - כל הפסקת חשמל מאפסת את השעון וצריך לכוונו מחדש. 7. לעניין אי רישום התקבול מכרטיס אשראי טוען המשיב כי אין מחלוקת בין הצדדים שהתקבול בסך של 85 ₪ שהתקבל בכרטיס אשראי באמצעות מכונת הסליקה של כרטיסי האשראי לא נרשם מיידית בקופה הרושמת ויש לפיכך לאשר החלטת המשיב כי מדובר באי רישום תקבול המצדיק פסילת ספרים. 8. מנגד טוענת המערערת כי אין מדובר במצב של אי רישום תקבול. לטענתה משנרשם התקבול במכשיר הסליקה, ומשהופקה קבלה ללקוח, הרי שיש לראות בכך רישום לצורך ניהול פנקסים. לחילופין, גם אם לא נרשם התקבול מייד עם קבלתו, וזאת מחמת טעות של מלצרית, הייתה הטעות מתגלה בעת סגירת הקופה והתקבול היה נרשם מאוחר יותר באותו יום. בכך מודה המערערת באי הרישום באופן מיידי אך מבקשת לראות בכך סיבה מספקת לאי הרישום. דיון ומסקנות אי רישום קניית הביקורת: 9. טענתה הראשית של המערערת היא כי המשיב לא הוכיח את קניית הביקורת ובכלל זה את סכום הקניה ומכאן שלא ניתן לקבל טענתו לגבי אי רישום התקבול. לצורך הכרעה במחלוקת האמורה, יש לבחון את נטלי הראייה ומידתם, תוך שימת לב כי על אף שמדובר בהליך אזרחי, יש לפסילת הספרים, בין אם מדובר בפסילה לפי סע' 145ב (א)(1) ובין אם לפי סע' 130(ב) לפקודה השלכות משמעותיות, המתאפיינות בין היתר, במעין סנקציה עונשית - "תוספת מס" בצורה של הגבלת ניכויים וקיזוזים (סע' 33 לפקודה) ושינוי שיעור המס המתחייב (סע' 121(ב)(2) או על דרך הגדלת שיעורי המס בשל אי ניהול ספרים (ראה סעיף 191ב לפקודת מס הכנסה), לא רק לגבי שנת המס הרלוונטית, אלא גם לכל שנה שלאחר מכן, שבה היה הנישום "חייב ולא ניהל" (ראה סעיף 191ב(א) לפקודה), לרבות הגדלת המקדמות (סעיף191ב(ב) לפקודה). כל זאת הגם שאין בפסילת הספרים כדי להביא להגדלת השומה באופן אוטומטי. במקרה דנן כפי שיובהר, הוכיח המשיב כי הייתה קניית ביקורת, כמו כן הוכיח את המחיר שנדרש לשלם בגין אותה קנייה. המשיב הוכיח עוד, כי התמורה המלאה שנדרשה שולמה על ידו, ועוד הודה המשיב, כי עובר למועד ביצוע תשלום הרכישה, נרשם סכום בקופה הרושמת, הגם שלא ראה מה נרשם. ועוד, אין חולק כי היה פגם טכני הנוגע לשעת רישומי הקופה. המחלוקת שנותרה, כפי שיובהר בהמשך - תוך צמצום יריעת המחלוקת - היא, על מי הנטל להוכיח כי סכום הרכישה שנרשם אינו תואם לרישום שנעשה בפועל, ואם הטלת הנטל על המשיב, לא רק לעקוב אחר עצם ביצוע הרישום, אלא וידוי רישום תואם לסכום הרכישה, לא יהיה בה כדי לפגוע בעריכת ביקורת נדרשת. נראה כי לצד הצורך להקפיד הקפדה יתירה באופן עריכת הביקורת ורישומה, בראיות המוצגות על ידי המשיב בנוגע לאופן עריכת הביקורת, והצגת ראיות תואמות, הרי שמשהציג המשיב ראיות נסיבתיות מצטברות, המובילות למסקנה, כי רישום קניית הביקורת על-פי סכום הרכישה לא נרשם עובר למועד הרכישה, ומשמעמד בנטל זה, שדומה הוא על דרך ההשוואה לחובת ההצדקה (ע"א 3758/96 סלע, חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד נג(3) 493 (להלן: פס"ד סלע), ע"מ (מחוזי-חי') 766/06 מכנף הארץ נ' ממונה אזורי מע"מ חיפה (נבו, 13/1/10) וההפניות שם בסע' 40 לפסה"ד) - עובר נטל הראייה לנישום, ליתן הסבר לאי הרישום. אבהיר מסקנתי האמורה. ההסדר הנורמטיבי ותכליתו: 10. מכוח סעיף 130 לפקודה, המסמיך את המשיב להורות על ניהול פנקסי חשבונות של הכנסה הנובעת מעסק או ממשלח יד, רשאי המשיב גם לקבוע הוראות וכללים לשיטת ניהול הפנקסים, ואלה מחייבות רישום כול תקבול, כפי שנקבע בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973, שם הוגדר "תקבול": "כל סכום במזומן, בשטר או בשיק שהתאריך הנקוב בו מאוחר מתאריך קבלתו, שקיבל הנישום, במישרין או בעקיפין, במהלך עסקו". סעיף 145ב(א)(1) לפקודה שעניינו פסילת ספרים בשל אי רישום תקבול, וכאשר הדרישה כוללת רישום מלא של התקבול, ורישומו בעת קבלתו, תכליתו, כפי שהובהר בהלכות שנקבעו, ליצור מסגרת ארגונית, אשר תמנע שכחה, הזנחה ורשלנות, וכן תמנע הצורך בבחינת טעמים סובייקטיביים של הנישום הרלוונטי. לכן גם נפסק, כי אי רשום תקבול בסמוך לאחר קבלתו, אפילו נעשה בתום לב ובלא כוונה להעלים מס, לא יתקבל כנימוק סביר או מספיק לאי הרישום (ע"א 2334/90 שרותי גרר אזור בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 3, , מיסים ט/3 (יוני 1995), ה-66 (להלן: פס"ד שרותי גרר אזור), המפנה לע"א 789/90 (ע"א 789/90 פקיד שומה רחובות נ' שקד, פ"ד לז(2) 103, 106, להלן: פס"ד שקד). המבחן לבחינת טעם סביר לאי הרישום, הוא מבחן אובייקטיבי, מבחנו של הנישום הסביר. השאלה היא אם נישום סביר פועל בנסיבות העניין, כפי שפעל הנישום בתיק זה (שם, בעמ' 107). ועוד, די באי רישום תקבול החייב רישום, ואין לראות בכך סטייה של מה בכך. זהו פגם מהותי הפוגע באמינות ודי בכך כדי להביא לפסילת ספרי הנישום (ע"א 184/82 צמח נ' פקיד השומה תל-אביב, פ"ד לט(3) 80, 83, וראה גם ע"א 671/83 יהושע גל נ' פקיד השומה נתניה, פ"ד לט(4) 172, 174). תוצאות אלה, יש בהן כדי לחייב את המשיב, קודם להפעלת הסמכות האמורה, לשקול היטב ולבחון כול מקרה לגופו, כאשר אחד הנדבכים העיקריים הוא, אופן עריכת הביקורת והראיות שאסף המשיב כתשתית ראייתית מספקת לצורך קבלת החלטה על פסילת ספרים. אומנם בפס"ד שירותי גרר אזור נבחנה ההחלטה על רקע כלל נתוני העסק, לרבות העובדה שהמצב המשפטי בנוגע לצ'ק ביטחון לא היה נהיר וחד משמעי, לאור החוזר שפורסם עובר למועד מתן פסק הדין, ואולם אין בכך כדי להשליך לענייננו, ככל שמדובר בנטלי הראיה. המבחן להתנהלות הנישום נותר בעינו מבחן אובייקטיבי, ואילו המשיב נדרש להקפיד על איסוף הראיות ועל אופן קבלת ההחלטה בדבר הפסילה, אך לצד הקפדה זו, יש להימנע מהטלת חובות איסוף ראיות, אשר יהיה בהן כדי למנוע את עצם עריכת הביקורת. נטלי ראייה: 11. מבלי לשנות את סדרי הדין בשאלה מי הפותח בהבאת ראיות - והכלל הוא כי המערער שהוא בגדר של תובע ייעשה כן (ראה רע"א 1436/90 גיורא ארד, חב' לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מע"מ פ"ד מו(5) 101, להלן: פס"ד ארד), המשיב הוא בגדר "נתבע", גם בהליך של ערעור על פסילת ספרים והנישום-המערער הוא בגדר "התובע", זאת גם לאור החזקה שפעולת רשות נעשתה כדין; ואולם לצד אלה, קיים העיקרון המנחה לפיו בעל דין הטוען טענה מהותית לגרסתו במשפט, הוא הנושא בנטל השכנוע להוכחת אותה טענה. לעניין חובת הראייה ודיות הראיות שעל המשיב, כמי שטוען כי יש לפסול פנקסי הנישום בשל אי רישום תקבול, בעקבות קניית ביקורת שערך, נראה כי ראוי לחייב את המשיב להקפיד על הליכי הביקורת ועל הראיות שעליו לאסוף, לפחות במידה השווה לחובת ההצדקה המוטלת על המשיב לפי סעיף 155 לפקודה, אותה חובה המוטלת על רשות המס, כאשר הוא עורך שומה לפי מיטב השפיטה בפנקסים שלא נפסלו (ראה בהקבלה פס"ד סלע, 505ז-506א; רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891). עד להודעה על מתן הפסילה, זכאי הנישום להיחשב כמי שספריו קבילים. משטוענת רשות המס לאירוע של אי רישום תקבול, אשר עובדים מטעמה היו צד לראיות המבססות טענה כזו, צריך המשיב להציג בפני בית המשפט תשתית ראייתית מבוססת דיה, כדי לעמוד בחובת הראייה. יישומם של עקרונות אלה מוביל לצורך להעלות מספר הערות בקשר לנושא זה, הכוללים, בין היתר, את ההערות הבאות, בהתאמה, הן בנוגע לקניית הביקורת, והן בנוגע לביקורת עצמה: אופן מילוי דוח קניית הביקורת - הדו"ח צריך שיהיה בו פירוט עובדתי, תוך הבחנה בין פירוט עובדתי למסקנות. ככלל, הדו"ח אינו חייב לכלול מסקנות; הפירוט צריך שיהא דווקני ככול שניתן, הן בנוגע לקנייה שנעשתה, והן בנוגע לאופן ביצוע התשלום; בנוגע לקנייה - יש לציין את המצרכים שנקנו ולא להסתפק בתיאור כללי שלהם; כך למשל רכישת סוגי מאפה ראוי כי תכלול: פרטי הסוגים, משקלם והמחיר לקילוגרם. בנוגע לתשלום - מעבר לציון סכום הקנייה הכולל, יפורטו המטבעות והשטרות שניתנו, לרבות עודף שהתקבל, באופן שיוכיח בנקל את סכום הקניה. הליך הרישום - מיקום הקופה, מספר הקופאיות, רישום התקבול - לרבות התייחסות להופעת הרישום על הצג, ואם לא נראה התשלום, מדוע נמנע הדבר, וכן אם התקבול הוכנס לקופה. פירוט מרבי בנוגע למצב העסק בעת ביצוע הקנייה - עומס במספר לקוחות, פעילות מקבילה אם הייתה באותה עת, כגון: אספקת סחורה לעסק. כך לדוגמא, כפי שהערתי גם במהלך הדיון (עמ' 43 לפרוט') טוב עשה נציג המשיב שערך את קניית הביקורת שעה שתיאר את תנועת הלקוחות בעסק, בלי לשקול בשלב מילוי הדוח מה התוצאה של רישום כזה או אחר. ראוי כי יהא תיאור עובדתי מפורט ככל שניתן על קניית הביקורת. שעת הביקורת - תוך התייחסות לתחילת הביקורת ומועד סיומה. שעת עריכת הדו"ח - רישום הדו"ח צריך שייעשה בסמוך למועד בו נערכה ביקורת הקנייה. חתימת עורך הדו"ח וחתימת המלווה - ככל שישנן הערות נוספות של המלווה, צריך הדו"ח לכלול גם את אלה. אחת הבעיות המתעוררות בנושא פסילת ספרים בעקבות קניית ביקורת, היא פער הזמנים בין מועד עריכת קניית הביקורת לבין עריכת הביקורת עצמה. המשיב נמנע מלערוך את הביקורת בסמוך למועד עריכת קניית הביקורת, בשל החשש כי הדבר ימנע ממנו עריכת ביקורת מקבילה באותה עת במספר בתי עסק. אכן, יש לתת משקל לחשש זה, ואולם כדי לאפשר לנישום למצות את זכות הטיעון, ראוי לצמצם במידת האפשר את פער הזמנים בין מועד עריכת קניית הביקורת לבין מועד עריכת הביקורת. פער זמנים ממושך מדיי עלול לפגוע בזכות ההגנה של הנישום. הערה נוספת: ככל שיש להקפיד עם המשיב, אין להגיע למידת קפדנות כזו אשר יהא בה כדי לפגוע בעצם הסמכות לבצע ביקורת בפועל. מן הטעם האמור, לא מצאתי לנכון לחייב את המשיב במקרה דנן לוודא בעת עריכת הביקורת מהו הסכום שנרשם בקופה. הקפדה כאמור, יהא בה כדי להבהיר לרשות המס את שנדרש מעורך הביקורת הקפדה מלאה בעת עריכת הביקורת - ביקורת עצמית דווקנית, וכן יהיה בה כדי לסייע בשלב מאוחר יותר, בהליך הדיוני אצל המשיב ובהליך השיפוטי, ולהביא לצמצום משמעותי של המחלוקות האפשריות בין הצדדים הנוגעות לנסיבות קניית הביקורת. על בסיס עקרונות אלה, יש לבחון את הראיות שהוצגו. הראיות: 12. כפי שהעיד מר אליאס, שערך את קניית הביקורת מטעם המשיב, קניית הביקורת נערכה ביום שישי ה-9/11/07. מר אליאס העיד עוד כי רשם את דו"ח התצפית בדבר ביצוע קניית הביקורת הכולל את המוצרים שנקנו וסכום הקניה מיד עם צאתו מבית העסק של המערערת, ולא על סמך זכרונו מאוחר יותר (עמ' 40 לפרוט'). עוד העיד כי בדק גם את העודף שקיבל ווידא התאמתו לסכום ששילם (עמ' 39 לפרוט'). מר אליאס תיעד בנוסף גם את סביבת הביקורת. כך לדוגמא ציין מפורשות בדו"ח כי הייתה תנועת לקוחות ערה (עמ' 42 לפרוט') מבלי לשקול באותו מועד מה התוצאה של רישום כזה או אחר. אומנם הערנו, כי הפירוט בדו"ח הנוגע לקניית הביקורת ראוי כי ייעשה באופן פרטני יותר. יחד עם זאת, יש בפירוט כפי שהובא, כדי לבסס מסקנה כי המשיב עמד בנטל הנדרש לצורך הוכחת מחיר הקנייה. נוסיף לכך, כי לגבי מידת האמון שנותנים במי שמבצע קניות ביקורת, העיד מר אליאס כי לא בוחרים אקראית אנשים שיבצעו קניות ביקורת, אלא בוחרים אנשי אמון של מי שמנהל את המבצע (עמ' 45 לפרוט'). לאור האמור יש לקבוע כי המשיב ביצע קניית ביקורת ביום 9/11/07 וכי סכום הקניה עמד על 57.5 ₪ כטענת המשיב. 13. השאלה הנוספת היא, אם הוכח אי רישומו של התקבול. מר אליאס העיד, כי ראה את הקופאית מבצעת רישום בעת ביצוע התשלום על ידו וכי התקבול הונח בקופה, הגם שלא ראה על צג המחשב את הסכום שהודפס. לא נטען גם, כי יתכן שבאותה עת הדפיסה הקופאית תשלום שביצע קונה אחר. יחד עם זאת, במועד הביקורת, ובהתאמה לשעת הקנייה, לא נמצא רישום תואם של קניית הביקורת. נציין עוד, שעל אף שקבענו כי סכום הקנייה הוא 57.5 ש"ח, חזרנו ובדקנו את סרט הקופה החל מהשעה 10:15 עד סוף היום כדי לנסות ולמצוא סכומים דומים שנטען כי הם מהווים רישום קניית הביקורות. יצויין כי רישום של 56.5 ₪ נמצא בשעה 10:15. יש רישום בשעה 11:45 של 54 ש"ח; בשעה 13:25 סכום של 55.50 ש"ח; אותו סכום מופיע פעם נוספת בשעה 13:50; סכום של 57 ש"ח מופיע בשעה 14:07, ואותו סכום גם ב-14:33. רק בשעה 14:46 מופיע הסכום של 57.5 ש"ח, שהוא הסכום שלגביו טוענת המערערת כי הוא הסכום שנרשם בנוגע לקניית הביקורת, וכי יש להתעלם מן השעה, בשל הפגמים שהיו בכיול הקופה הרושמת. טענתה של המערערת היא שקניית הביקורת נרשמה בספרים, אלא שמאחר ששעון הקופה הרושמת לא היה תקין, למרות שקניית הביקורת נרשמה מיד עם ביצועה (בשעה 11:40), בשל התקלה בשעון רשומה הקנייה תחת ערך השעה 14:46. 14. מאחר שקבענו כי מדובר בקניית ביקורת בסכום של 57.5 ש"ח, ויש להניח כי הרישום בקופה היה בהתאמה, הרי שאם מקבלים את טענת המערערת בדבר כיול שעון הקופה הרושמת, אשר היווה בעיה גם לפי ממצאי המשיב במועד הביקורת, הרי שבמקרה כזה מדובר על רישום התקבול על סך 57.5 ₪ שרשום תחת ערך השעה 14:46 כרישום התקבול של קניית הביקורת, מה שמחייב מסקנה לפיה באותו יום מיהר שעון הקופה הרושמת ב- (3) שלוש שעות. אם תתקבל הטענה הרי שיש להסיק בהתאמה כי הרישום הראשון בסרט הקופה תחת ערך השעה 7:02 בבוקר אותו יום, מהווה למעשה רישום של קנייה שבוצעה בפועל בשעה 4:00 בבוקר. מסקנה זו אינה סבירה. עיון בסרט הקופה הרושמת מראה כי הייתה תנועת לקוחות ערה החל משעת הרישום של 7:02 (רישום תקבול כל דקה) ולא ניתן לקבל כי בשעה 4:00 בבוקר באותו יום הייתה תנועת לקוחות ערה. ספק גם לאור העדויות שהובאו אם העסק נפתח בשעה כה מוקדמת לצורך מכירה לקהל. הדבר עולה בקנה אחד גם עם עדותה של הגב' יסופוב, קופאית אצל המערערת, ולפיה באופן רגיל תנועת לקוחות מתחילה החל מהשעה 6:30 (עמ' 24 לפרוט'). על-פי עדותה העסק נפתח בין השעות 4:00-5:00 בבוקר על-ידי עובדת בשם ציפורה, אשר פותחת את הקופה בסביבות השעה 5:00. הגב' יוסופוב מגיעה בימי שישי בסביבות השעה 6:00 ולאחר התארגנות קצרה מקבלת תשלומים בקופה (עמ' 24 לפרוט'). עוד על-פי עדותה עד השעה 6:30 לערך תנועת הלקוחות דלילה "אחת, שתיים לא יותר", כשתנועת לקוחות ערה מתחילה רק בשעה 7:00 (עמ' 25 לפרוט'). עוד ביקשה המערערת להצביע כי סרט הקופה הרושמת מראה כי ביום קניית הביקורת (9/11/07) נסגרה הקופה בשעה 16:09, זאת שעה שכניסת שבת הייתה בשעה 16:00, ומאחר שלעסק יש תעודת כשרות, הרי שלא יתכן שסגירת הקופה הייתה לאחר כניסת השבת. גם מכאן מבקשת המערערת להסיק כי שעון הקופה הרושמת מיהר באותו יום. 15. אם אכן הייתה מתקבלת גרסתה המלאה של המערערת בעניין זה, הרי שכאמור, קיים פער של שלוש שעות בין מועד קניה בפועל לבין השעה הרשומה בקופה הרושמת. מכאן, שאם סרט הקופה הרושמת מורה על סגירת הקופה באותו יום בשעה 16:09, הרי שבפועל נסגרה הקופה לכאורה בשעה 13:03. הדבר אינו תואם לעדותה של הגב' יוסופוב לפיה סגירת העסק בימי שישי היא בסביבות השעה 15:00 (בעמ' 31 לפרוט') וכן לא לסרט הקופה הרושמת של יום שישי שלאחר קניית הביקורת (16/11/07) אז נסגרה הקופה בשעה 14:56, כלומר בשעה התואמת לעדותה של הגב' יוסופוב. 16. יש עוד להתייחס לניסיון ההסבר של המערערת (בעמ' 4 לסיכומים) כי אין לסמוך על רישום השעה בקופה הרושמת מאחר שכל הפסקת חשמל מאפסת את השעון וצריך לכוונו מחדש. לצורך כך גם הפנתה המערערת לנוהל תיקון טעות בקופה הרושמת. גם הגב' יוסופוב העידה כי בימי שישי, מאחר שמדובר ביום עמוס שתנורי המטבח עובדים במרץ, יש ריבוי של הפסקות חשמל, אשר יכולות להשפיע על תקלות בשעון הקופה הרושמת (עמ' 29 לפרוט'). ככל שהייתה הפסקת חשמל ונעצר שעון הקופה הרושמת, ורק לאחר חידוש זרם החשמל חזר השעון לפעילות מאותה שעת רישום בה נעצר, הרי שלא היה יכול להיות ששעון הקופה הרושמת ימהר ביחס לשעה הנכונה; על-פי אותו הגיון גם אם הפסקת החשמל, ככל שהייתה באותו יום, הייתה מאפסת את השעון (שעת 0:00), הרי שגם במקרה זה לא היה השעון ממהר. לפיכך אין בטענה זו כדי לתמוך בגירסתה של המערערת. 17. לעניין תקלה בשעון הקופה הרושמת העיד בבית המשפט מר יוסי קייצלר, בעלים של חברת פיפו פייפר אחזקות בע"מ אשר נתנה שירות לקופה הרושמת של המערערת. על-פי עדותו פנה אליו אדם מטעמה של המערערת, אשר לא זכר מיהו או מה תפקידו וביקש ממנו לסייע בעדכון שעון הקופה הרושמת. לדבריו אותו אדם אמר לו כי יש צורך לשנות את השעון לאחר שהייתה במקום ביקורת של מס הכנסה (עמ' 17 לפרוט'. כן חזר על עדותו בעמ' 18 לפרוט'). לעניין זה, מאחר שהמערערת ידעה על הביקורת, הרי שלא יכולה להיות מחלוקת כי מדובר בפניה אל מר קייצלר לצורך כיוון השעון רק לאחר הביקורת הגלויה שנערכה ביום 15/11/07 וכי הפניה אליו לא נעשתה מיד לאחר קניית הביקורת שהייתה סמויה, בתקופת הביניים עד ליום הביקורת הגלויה. בהקשר זה יש לציין כי כפי שהעיד מר קייצלר, שהמכתב מטעמו אל מנהל המערערת, הנושא תאריך 11/11/07, בדבר תיקון שעון הקופה הרושמת, שעל-פי התאריך שבו נכתב לכאורה לפני הביקורת הגלויה, לא נכתב למעשה בתאריך המצויין עליו. יחד עם זאת לא ידע מר קייצלר לציין מתי נכתב המכתב (עמ' 18 לפרוט'). יש לציין כי בביקורת הגלויה שנערכה ביום 15/11/07 נמצא כי שעון הקופה הרושמת ממהר ב- 45 דקות. מאחר שעל-פי העולה מעדותו של מר קייצלר שעון הקופה הרושמת תוקן לאחר ביקורת מס הכנסה, ולא כפי שנטען על-ידי המערערת, ככל שהפער בין שעת קניה לשעה הרשומה בשעון הקופה הרושמת שנמצא ביום הביקורת הגלויה היה קיים גם במועד עריכת קניית הביקורת, יוצא שהקופה נפתחה ביום קניית הביקורת בשעה 6:15 בקירוב, באופן התואם לעדותה של הגב' יוסופוב ונסגרה בסביבות השעה 15:25, גם הוא מועד התואם לעדותה. 18. מכל האמור לעיל, ועל אף צמצום יריעת המחלוקת, יש לקבוע כי המשיב עמד בחובת ההצדקה לעניין אי רישום התקבול עובר למועד ביצוע קניית הביקורת, ולדחות את גרסת המערערת, כי הרישום האמור נעשה תחת ערך השעה 14:46. ממילא אין בטעם של כיול הקופה הרושמת, נימוק רלוונטי לאי הרישום. אשר על כן, אני קובעת כי קניית הביקורת לא נרשמה, ודי בטעם זה, כדי להצדיק את פסילת הספרים. אי רישום עסקת אשראי: 19. כאמור, במסגרת הביקורת נעשתה ספירת קופה ונתגלה עודף של 85 ₪ בסך העסקאות שנעשו באותו יום (על-פי ספירת מזומן + עסקאות אשראי) ביחס לסך העסקאות שנרשמו בקופה. אין חולק כי מדובר בתקבול מעסקת אשראי שלא נרשם בקופה הרושמת. מבירור שנערך עם הגב' שגיב מדובר בתקבול שהתקבל בשעה 9:35 בבוקר, באמצעות כרטיס אשראי, אשר חויב במכונת הסליקה של כרטיסי האשראי שנמצאית בעסק, שהיא נפרדת מהקופה הרושמת, וכי מחמת טעות לא הועבר לרישום בקופה הרושמת. לטענת המערערת הרישום במכונת הסליקה והוצאת שובר קבלה ללקוח עונה על דרישות סע' 5 להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן: הוראות ניהול פנקסים) המגדיר שובר "קבלה" ומכאן שיש לראותו כרישום העונה על דרישות הפקודה. לעניין זה הפנתה לדברי ההסבר להגדרת "תקבול" (עמ' 7 לסיכומים). על-פי האמור שם הוחלה חובת רישום על תמורה ששולמה בכרטיס אשראי, בסמוך לקבלת הכרטיס, וזאת בניגוד למצב קודם בו החובה הייתה קיימת רק בעת הזיכוי בבנק. מנגד טוען המשיב, תוך הפניה לפסיקה (עמ' 11 לסיכומים) כי מכונת הסליקה אינה מהווה חלק מחובת ניהול הספרים וכי במקרה דנן המערערת עצמה אינה מדווחת על בסיס רישומי מכונת הסליקה, כך שממילא לא ניתן לקבל טענתה. 20. המערערת חייבת בניהול ספרים לפי סע' 2א' לתוספת י"א להוראות ניהול פנקסים (נותני שירותים ואחרים). גם אם ניתן לראות בשובר הקבלה המופק ממכונת הסליקה ללקוח כעונה על דרישת שובר קבלה לפי סע' 5 להוראות ניהול פנקסים, לא הובאה בפני כל ראיה מטעם המערערת כי רישום כזה, במכונת הסליקה, עונה על התכלית של ספר קבלות כרוך, כנדרש בתוספת י"א בהוראות ניהול פנקסים החלה על המערערת, באופן שנשמר נתיב הביקורת והפיקוח האפקטיביים של רשויות המס על אופן ניהול הספרים ואמינותם. יתרה מזאת, מקרה זה אף מוכיח לכשעצמו כי אין עדכון של התקבולים הנרשמים במכונת הסליקה בקופה הרושמת עצמה, באופן שניתן, ולו בתום לב, שלא לרשום תקבול בקופה הרושמת. וכך, שעה שהדיווח לרשויות המס נעשה על בסיס רישומי הקופה הרושמת ומשלא הובאה בפני כל ראיה אחרת מטעם המערערת כי דוחות מכונת הסליקה מובאים לביקורת בפני רוה"ח של החברה כדי לוודא רישום דווקני ומסודר של תקבולי המערערת, וממילא גם לא בפני רשויות מס הכנסה כחלק מהספרים, הרי שאין ברישום במכונת הסליקה, בניגוד לטענת המערערת, כדי לענות על התכלית של רישום לצורך דיווח אמין של הכנסות המערערת. ועוד, כפי שהבהיר המשיב בסיכומיו (עמ' 9 לסיכומים) מכונת הסליקה לכרטיסי אשראי, היא חיצונית למערכת ניהול הספרים בהם מחוייבת המערערת, ומסדירה את מערכת החיובים בין העסק כנותן שירות לבין חברות האשראי. מטרת מכונת הסליקה היא לחייב את חשבונו של הלקוח מול חברת האשראי ואין בכך כדי להוות רישום של התקבול מבחינת חובת ניהול הספרים. בהתאם לכך, כל תקבול שמתקבל באמצעות כרטיס האשראי, יש לרשום בקופה הרושמת כדי שיהווה רישום כדין בספרי העסק. 21. יש עוד להעיר כי בעת הביקורת ביקשה גב' שגיב להסביר כי מדובר באי רישום מחמת טעות, וזאת מאחר שטרם הועבר התקבול ממכונת הסליקה אל הקופה הרושמת. בנסיון הסבר זה יש כדי להעיד כי המערערת ידעה שלא די ברישום במכונת הסליקה, אלא שיש צורך לרשום תקבולים של כרטיסי אשראי גם בקופה הרושמת ואף נהגה לעשות כן. לאור האמור, לא ניתן לראות ברישומי מכונת הסליקה כדיווחים העונים על דרישות ניהול פנקסים. העובדה שפקיד השומה יכול לדרוש לבדוק את רישומי מכונת הסליקה ככל תיעוד פנים של העסק כדי להתאימם לרישומי הקופה הרושמת ולעמוד על אופן כלל ניהול הספרים בעסק, אינה פוטרת את המערערת מרישום דווקני של כלל התקבולים בעסק בקופה הרושמת - היא כאמור הרישום המחייב לצורך דיווח ההכנסות. פרק ד' להוראות ניהול פנקסים מסדיר את נוהלי הרישום במערכת החשבונות. על-פי סע' 17 להוראות ניהול פנקסים רישום תקבול צריך שיהא מיד בסמוך לקבלתו. יוער כבר בשלב זה כי נסיבות לחוצות ועומס לקוחות, באמצעותן ביקש להצדיק מנהל המערערת, מר אוהד שגיב את אי הרישום (סע' 12 לתצהירו. מסומן ע/2) אינם יכולים להוות סיבה מספקת לאי רישום דווקני ומיידי של התקבולים. לאור ההוראות לא יכולה להיות מחלוקת כי התקבול בסך 85 ₪ היה צריך להירשם מיד עם קבלתו; קרי, מיד לאחר קבלת כרטיס האשראי וחתימת הלקוח על שובר האשראי, וכי הדבר לא נעשה. בהקשר זה ביקשה המערערת לטעון כי חזקה עליה שהייתה רושמת את התקבול, גם אם לא נרשם מיד עם קבלתו, וזאת עד סוף יום העבודה, לכשהייתה מגלה בעצמה פער בין סיכום מכונת הסליקה לסיכום הקופה. ואולם, בהעדר רישום מיידי, אין כל בטחון שהיה הדבר אכן נעשה. לעניין זה, יש להדגיש כי אפילו הייתה המערערת מוכיחה הן לגבי קניית הביקורת והן לגבי עסקת האשראי, כי ערכה ביקורת רישומים בסוף יום העבודה ומצאה הפרשים בין הסכום בקופה לרישומי הקופה, ואפילו הייתה מוכיחה כי תיקנה הרישום בנוגע לקניית הביקורת, לא היה בכך כדי לבסס הגנה מפני אי הרישום, שכן הרישום חייב להתבצע בסמוך לקבלת התשלום (ראה לצורך השוואה המרצה 95/80 שטרנשוס נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(1) 661). סיבה מספקת - מבחן אובייקטיבי: 22. בנוגע לעסקת האשראי, נותר עוד לדון בשאלה, אם יש בהסברה של המערערת לאי הרישום, כדי להוות סיבה מספקת לאי הרישום. סעיף 145ב(א)(1) לפקודה קובע: "נישום הרושם תקבוליו בסרט קופה רושמת ... ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרשמו על פי אותן הוראות, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים, זולת אם שוכנע פקיד השומה כי היתה סיבה מספקת לאי הרישום; ..." כפי שהבהרתי במסגרת הדיון בנוגע לקניית הביקורת, אין לקחת בחשבון טעות, גם אם זו נעשתה בתום לב של הנישום. השגת תכליתו של הסעיף הנ"ל תיעשה על בסיס קביעת מבחנים אובייקטיביים, ברורים אשר יש בהם - במידה מרבית - מניעת שכחה, הזנחה ורשלנות אפשרית בקשר לרישום תקבול. כפי שהערתי בפס"ד פרץ (עמ"ה (חי') 930/07 פרץ נ' פקיד שומה חדרה. (נבו, 7/6/09)), תוך הפניה לע"א 1999/92 חדד נ' פקיד שומה נתניה (פ"ד מט(1) 441, 446) מטרתן של הוראות ניהול פנקסים היא ליצור מסגרת ארגונית שתמנע מקריות, שכחה, התרשלות ועוד כהנה ולא רק למנוע השתמטות ממס. דווקא הנסיבות בענייננו, מדגישות החשיבות שברישום מיידי ודווקני של תקבולים. לא מן הנמנע במקרה דנן כי שובר האשראי שננעץ בטעות על מסמר הבונים, לא היה מוצא דרכו בסופו של דבר לקופה הרושמת לצורך רישום התקבול, מחמת שכחה, טעות או אובדן ובנסיבות כאלה לא היה התקבול מדווח כלל ולא ניתן היה להתחקות על עקבותיו, אלא במערכת סבוכה של איתורו. בהקשר זה יש להזכיר חשיבותו של ניהול ספרים כדין באופן דווקני, אשר תכליתו לא רק להביא לדיווחי אמת באופן שיקשה עם הנישום להעלים הכנסות, אלא גם יאפשר לרשויות המס ביקורת יעילה נדרשת על מערכת החשבונות של הנישום ולבחון אמיתות דיווחיו (עמ"ה (חי') 497/03 סעאבנה נ' פקיד שומה חדרה. נבו, 14/8/07). אין גם מקום להכביד על פקיד השומה בעבודתו בצורך להשוות בין הדו"ח שניתן להפיק ממכונת הסליקה, שהמערערת כאמור אינה מדווחת הכנסותיה על-פיה, לסיכום התקבולים בקופה הרושמת, באופן שיביא לסרבול בבדיקת המשיב את חשבונות הנישום. מערכת הספרים צריכה להיות אמינה. אמינות מבוססת על הקפדה בנוגע לרישום תקבול. 23. כאמור, ספירת הקופה על-ידי המשיב במהלך הביקורת ביום 15/11/09 נעשתה בשעה 12:20 אז נתברר כי קיים הפרש של 85 ₪ בין סך התקבולים שנרשמו בקופה הרושמת (9,258.5 ₪) לבין סך התקבולים שהתקבלו כפי שעולה מסיכום מזומן ופלט עסקאות אשראי (9,343.2 ₪). לאחר בדיקה הסתבר, כאמור, כי תקבול שהתקבל באשראי בשעה 9:35 באותו יום, לא נרשם בקופה הרושמת אלא נותר על מסמר ה"בונים" (שוברי הזמנה בבית הקפה). כפי שפירטה המערערת בסיכומיה את "מסלול החיוב של הלקוח" (עמ' 10 לסיכומים), לאחר שהמלצרית הגישה ללקוח את החשבון והלקוח מסר לה את כרטיס האשראי, הועבר כרטיס האשראי במכשיר הסליקה על-ידי הקופאית וזו הוציאה שובר אשראי לצורך חתימתו בידי הלקוח. לאחר שהמלצרית אספה את שובר האשראי החתום מהלקוח, הייתה אמורה להעבירו אל הקופאית לצורך הקלדתו בקופה הרושמת והנחתו בקופה הרושמת, אלא שתחת זאת, מחמת טעות, שיפדה המלצרית את שובר האשראי יחד עם ה"בון" על מסמר הבונים. הסבר זה ניתן למבקרים מטעם המשיב עוד במעמד הביקורת ואין מחלוקת כי הבון יחד עם שובר האשראי נמצאו אכן על מסמר הבונים במהלך הביקורת (ראה לעניין זה גם עדותה של הגב' לוי מטעם המשיב בעמ' 51 לפרוט'). ואולם רשלנות כזו ככל שהיא קיימת, אף היא באחריותו של בעל העסק. החובה לרשום תקבול כוללת בתוכה גם חובה לנקוט באמצעים סבירים כדי שהתקבולים יירשמו (המרצה 95/80 שטרנשוס נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(1) 661). ורישומם מחייב רישום בסמוך למועד קבלת תשלום. בהקשר זה ראוי לציין כי גם טעות תמימה לא נקבעה כסיבה מספקת לאי רישום תקבול (ע"א 789/80 פקיד שומה רחובות נ' שקד, פ"ד לז(2) 103 - שם "סיבה סבירה" על-פי נוסחו הקודם של הסעיף (להלן: פס"ד שקד)), אלא רק אירוע חד פעמי, בלתי צפוי ובלתי סביר הוא זה שיצדיק את אי הרישום ובמועד (פס"ד שקד וכן ראו אצל: אמנון רפאל מס הכנסה כרך ו' 69 (2005). ואין כך הדבר בענייננו. בנסיבות העניין יש איפוא לאשר את שיקול דעתו של המשיב אשר לא קיבל את הסברי המערערת ולא ראה בהם "סיבה מספקת" לאי רישום התקבול במועד. ליקויים נוספים בניהול ספרים: 24. המבקרת מטעם המשיב מעלה בתצהירה ליקויים נוספים שנמצאו בניהול ספרי המערערת. יחד עם זאת, מאחר שבהודעת הפסילה מיום 30/1/07 ובנימוקי הפסילה מיום 4/5/08 לא נזכרים ליקויים אלו כבסיס לפסילה, הרי שאין לראותם כשנויים במחלוקת לצורך תיק זה ואין מקום לבחון אותם לצורך הערעור על ההחלטה לפסול את הספרים. משהוציא המשיב הודעה על הפסילה, והודעה כזו צריך שתהא מנומקת, באותו שלב סיים המשיב את בדיקת הנושא ואין הוא רשאי לחזור ולהעלות נימוקים חדשים אשר לא בא זכרם בהודעת הפסילה. התוצאה: 25. אשר על כן אני מורה על דחיית הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך של 10,000 ש"ח. הסכום ישולם תוך 30 ימים מהיום.מיסיםעבירות מס