קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ביקורת מס בדוכן שווארמה פלאפל: 1. הערעור הוא על פסילת פנקסי החשבונות של המערערת בשנת המס 2003, לפי סעיף 145 ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), שעניינו פסילת ספרים בשל אי רישום תקבול. הרקע והנסיבות נדרשות: 2. המערערת מנהלת מזנון למכירת פלאפל ושווארמה בנווה שאנן בחיפה. במסגרת מבצע ניהול ספרים שביצע פקיד שומה חיפה, נעשתה קניית ביקורת אצל המערערת במקום העסק ביום 15/09/2003. קניית הביקורת נעשתה על ידי המבקרים מר ניר אריאלי והגב' מלכה ברדה מפקיד שומה חדרה (להלן: המבקרים). קניית הביקורת כללה שתי קניות: האחת, בסך של 52 ש"ח, והשנייה בסך של 13 ש"ח. המבקרים הבחינו כי הודפס דבר מה בקופה, אך לא ראו מה הודפס. קודם לעריכת קניית הביקורת, ערכו המבקרים תצפית בתוך העסק משעה 14:20 עד השעה 14:55. בשעה האחרונה (14:55) הזדהו המבקרים בפני העובד במקום וביקשו לבדוק את הרישום בסרט הקופה. התברר, כי הסרט נגמר באותו יום בשעה 13:35 בפעולה 36843, לא הוחלף סרט ולא היה בקופה סרט פנימי. עקב כך, לא גובו 37 קניות בסרט הפנימי של הקופה לרבות שתי הקניות שנעשו על ידי המבקרים. בהעדר סרט קופה פנימי, לא ניתן היה לבדוק האם נרשמו קניות הביקורת כדין. אין חולק אפוא, כי בצהרי יום הביקורת, לא פעלה קופה רושמת אצל המערערת כנדרש למשך כשעה וחצי, בעת שנעשו לפחות 37 קניות בעסק, מה שמנע מן המבקרים לבחון את אופן רישום קניית הביקורת. עוד אין חולק, כי המבקרים ביצעו ספירת קופה ונמצא כי הייתה התאמה לסיכום הביניים בקופה. 3. על בסיס נתונים אלה, טען המשיב, כי הוכח אי רישום של קניות הביקורת, ומשעמד המשיב בנטל זה, עובר נטל הראייה למערערת להוכיח קיומה של סיבה מספקת לאי ביצוע הרישום, כאשר זו צריכה להיבחן על בסיס של מבחן אובייקטיבי. לעניין זה הפנה המשיב לעמ"ה 127/97 קולגסי האשם נ' פקיד שומה ירושלים, מסים יד/1 (פברואר 2000) ה-24. טענות בעלי הדין: 4. המערערת טענה כי יש לבטל את החלטת הפסילה לגופה, מן הטעם שהיו אמצעי רישום אלטרנטיביים הגם שלא היה סרט קופה, וזאת לאור הסרט החיצוני שם מתבצעות הקניות המצטברות. עוד טענה שנעשתה בדיקת התאמה במסגרת סיכום הביניים בין ספירת הקופה לבין סיכום הביניים בקופה, ונמצא רישום תואם. בנסיבות כאלה, לא היה מקום כי המשיב יקבע שלא היה רישום של קניות הביקורת, במיוחד כאשר המבקרים מטעמו הודו שעובר למועד ביצוע הקניות, נעשה רישום, הגם שלא ראו את הסכום. לחלופין טענו, שגם אם העדר סרט פנימי בקופה יכול שייחשב כאי רישום תקבולים, הרי שיש לראות בנסיבות העניין טעם מספיק לאי הרישום לאור העובדה כי בעת הביקורת מתברר כי סרט הקופה נגמר, וכי העובדת בקופה הייתה בחורה צעירה בת 17, חסרת ניסיון, אשר בתום לב לא ידעה להבחין כי הסרט הפנימי של הקופה נגמר. לכן, מדובר בטעות כנה ולא במזיד, אשר נבעה מחוסר ניסיון של העובדת ולא של העסק, וכתוצאה מלחץ בעבודה, שעה שמדובר באותה עת בעסק חדש יחסית. 5. המערערת טוענת טענה מקדמית לפיה היה שיהוי משמעותי במועד בו קוים הליך השימוע בדבר ממצאי ביקורת ניהול הספרים, וזאת למרות שבקשה לעיון חוזר בהחלטת המשיב הוגשה במועד. שיהוי כאמור, לטענת המערערת, העולה על ארבע שנים ממועד הגשת הבקשה, הוא הרבה מעבר לזמן סביר, נוגד את עקרון סופיות הדיון, וצריך להוביל לתוצאה לפיה ההודעה הראשונה על הפסילה, בטלה. 6. המשיב עמד על הביקורת שנערכה אצל המערערת, על הרישום הפרטני והמדויק שנערך בקשר לאותה ביקורת והדגיש כי בהעדר סרט קופה פנימי, ובהעדר רישום פרטני חליפי, אין מנוס אלא לאשר את הפסילה לפי סעיף 145 לפקודה, בגין אי רישום תקבול. המשיב ציין עוד, שהתאמה בין הכספים בקופה לסיכום הסכומים בזיכרון הקופה, אינו יכול לבוא במקום דרישת הרישום הפרטני, ועל המערערת היה לבסס "סיבה מספקת לאי הרישום". לטענתו, נימוקי המערערת כפי שהובאו, באמצעות עובדיה במועד הביקורת לרבות טיעוני המערערת בשלב השימוע, אינם משתיתים 'סיבה מספקת לאי הרישום', מאחר שהמבחן שיש להידרש לו הוא אובייקטיבי, וככול שיש רשלנות של העובד, הרי זו באחריות המערערת כמעביד. לכן, לא הוכיחו המערערת קיומה של 'סיבה מספקת'. עוד טען המשיב כי שלב השימוע נערך כדין, ולכן יש לדחות טענת המערערת כי לא נתנה לה ההזדמנות לממש את זכותה לשימוע. יודגש כי לא הייתה כול התייחסות של המשיב לטענת המערערת לשיהוי הממשי שהיה בתיק זה, בנוגע למועד השימוע, וממילא גם לא התייחס המשיב לתוצאה האפשרית של ביטול החלטת הפסילה, בגין הפגם האמור. דיון ומסקנות: 7. אדון תחילה בהחלטת המשיב לפסול את ספרי המערערת, לגופה, שהרי אם זה יוביל לתוצאה של ביטול החלטת הפסילה, ממילא לא נדרש עוד לטענות האחרות הנוגעות, בין היתר, לשאלות עקרוניות שיכול שיהיו להן השלכות מקיפות, וכוונתי לטענה המקדמית בדבר שיהוי משמעותי במועד בו קוים שימוע בנוגע לפסילת הספרים. הערות חיוביות בנושא הביקורת: 8. בנוגע לביקורת שנערכה אצל המערערת, לרבות אופן ביצוע הביקורת הכוללת הן את קניית הביקורת והן את הביקורת עצמה באותו יום, התרשומת שנערכה על הפרטים הכלולים בה, ומתן תיאור כמעט מלא של כלל הממצאים ונתונים הצריכים לאותה ביקורת, יש לומר, כי זו נעשתה בדווקנות ראויה, וכי מרב הנתונים שהוזכרו בפסק הדין שניתן על ידי במסגרת תיק עמ"ה (חי') 835/08 הגורן נ' פקיד שומה חדרה. ניתן ביום 19/1/10) באו לידי מימוש מעשי בתיק זה. בין היתר, נציין את הנתונים הבאים: קניית הביקורת והביקורת עצמה נערכו באותו יום כאשר הביקורת היא בתכוף לקניית הביקורת וכהמשך לה. העדר פער זמנים בין קניית הביקורת לביקורת עצמה איפשר לנישום תגובה מיידית, ולא חייבו בשחזור אירועים שיכול שיהיה בהם להקשות על זכות ההתגוננות ולעיתים אף לפגוע בה. הרישום בדו"ח הוא פרטני ומייצג תמונה עובדתית תואמת. בדו"ח יש פירוט של אורך זמן התצפית, זמן התחלה וסיום. יש פירוט של הקנייה, ותיאור העסק, הגם שבנוגע לשתייה ניתן היה לתת פירוט יתר. הרישום מצביע על אמינות ועל תיאור תואם למצב בשטח. המבקר רשם בדו"ח, כי כאשר עמדו המבקרים על כך שאין סרט פנימי בקופה והביאו מידע זה לידיעת הקופאית, נרשם כי הקופאית הופתעה, משראתה כי סרט הפנימי של הקופה נגמר. רישום מלא כגון זה יש בו לצמצם את המחלוקות העובדתיות, ואכן בפועל אין מחלוקת עובדתית של ממש. הליך השימוע: 9. יש להבחין בין המועד בו היה השימוע לבין קיומו של ההליך לגופו. בנוגע למועד השימוע, אדון בנפרד. לעצם הליך השימוע כפי שנעשה, יש לקבוע כי ניתנה זכות השימוע למערערת ומידת מיצוי ההליך נתון היה בידה. בפני בית המשפט הוצגה תרשומת של פרוטוקול השימוע (מש/1), ממנו עולה כי המערערת העלתה טיעוניה, אלה נרשמו, והחלטת המשיב, כפי שפורטה שם וכפי שעולה מן הראיות שהיו, לא נתנה במקום. אין לקבל את טענת המערערת כי הליך השימוע נגדע באיבו, וכי המשיב התחייב להמשיך ולזמן את המערערת למועד נוסף. כפי שהובהר במהלך הביקורת נתנה אפשרות למערערת באמצעות עובדיה להגיב לפגמים שנמצאו ולאי ביצוע רישום תקבול. הזדמנות נוספת נתנה למערערת במהלך אותו שימוע ולא הייתה למערערת כול טענה נוספת אשר לא יכלה להציגה במסגרת אותו דיון. לא הייתה כול סיבה אובייקטיבית להבין מהחלטת המשיב כי המערערת תוזמן לדיון נוסף להשלמת טיעון. כול שניתן היה להבין כי המשיב בחר שלא לקבל החלטה מיידית במקום, אלא לחזור ולשקול את מסקנתו לאור כלל הנסיבות והממצאים שהיו בפניו. מכאן שלא הייתה מניעה כי המשיב יקבל החלטה, ללא צורך בדיון נוסף, וימציא את החלטתו למערערת בדואר. לפיכך, אני קובעת כי נערך למערערת שימוע כדין ככול שהדבר נוגע לשימוע עצמו בשונה ממועד השימוע שידון בנפרד. אי רישום תקבול: 10. לגופו של עניין, יש לקבוע כי אכן הוכח אי רישום תקבול, ועוד יש לקבל טענת המשיב, כי טענות המערערת אינן מבססות 'טעם מספיק לאי הרישום'. ככול שמדובר בקופאית חדשה או חסרת ניסיון, נתונים אלה אינם יכולים לבסס טעם מספיק. החובה לרשום תקבולים כוללת גם חובה לנקוט אמצעים סבירים כדי שאלה יירשמו, ולכן העסקת עובד חדש או עובד צעיר לא מיומן אינה פוטרת את המעביד מחובותיו. נדון תחילה בטענות ככול שאלה נוגעות לחובת הרישום בקופה, לרבות אופן הרישום, ולאחר מכן בקיומו של 'טעם מספיק'. 11. כפי שהובהר בתיקים בנושא זה, נקודת המוצא היא, שאין להתעלם מהתכלית והחשיבות של ניהול ספרים כדין באופן מדויק ודווקני, אשר יש בו כדי להביא לדיווח אמת, באופן שתיווצר מערכת פנקסים שתקשה על הנישום להעלים הכנסות וכן תאפשר לרשויות המס ביקורת יעילה על מערכת החשבונות על מנת לבחון את אמיתות דיווחיו (עמ"ה (מחוזי-חי') 497/03 סעאבנה נ' פקיד שומה חדרה. ניתן ביום 14/8/07) בכלל זה קיימת חשיבות לרישום דווקני של תקבולים בקופה רושמת. החובה לרשום כול תקבול ולעשות כן בסמוך לקבלתו, כוללת בתוכה גם החובה לדאוג שעובדים יהיו מודעים לחובה האמורה, ולא יגיעו למצב ש-37 פעולות לא נרשמו בסרט הפנימי שלל הקופה, מאחר שהסתיים והקופאית לא שמה ליבה לדבר. החובה לרישום תקבול כוללת את חובת הבדיקה ובכללה חלה עליה חובה - שאין לצידה הנחה בדין - לנהל סרט קופה ובכל תקלה אפשרית לפעול לרישום חלופי ידני וזאת על מנת לקיים ולשמר את נתיב הביקורת בכדי לאפשר לרשויות המס לבקר את אמיתות דיווחיה. 12. בכללו של "תיעוד פנים" כהגדרתו בסעיף 1 להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן- התקנות), ניכלל רישום התקבול בסרט קופה רושמת וזאת בהתאם להוראת תקנה 7 . נספח א' לתקנות מפרט את התנאים להכרה בסרט ביקורת של קופה רושמת כסרט קופה רושמת. שם נקבע,בין היתר, כי: "יראו סרט ביקורת של קופה רושמת כסרט קופה רושמת כנדרש בסעיף 7, אם הקופה הרושמת עונה על התנאים האלה: הקופה מסוגלת לספק סרט ביקורת שיכלול לפחות..." בענייננו, נמצא כי בביקורת המשיב שבוצעה בשעה 14:55 נמצא כי סרט הקופה נגמר באותו יום בשעה 13:35 בפעולה 36843 כך שלא גובו 37 קניות בסרט הפנימי של הקופה. דרישה לרישום פרטני: 13. לגבי רישום תקבולים ב"קופה רושמת", כהגדרתה בתקנה 1, נאמר בתקנה 18א שסרט קופה רושמת יערך בהתאם לנוהלי הפעלת קופה לפי נספח ב של התקנות. סעיף 7(ב)(2) לנספח ב מפרט את נוהל הפעלת קופה רושמת במקרה של הפסקת זרם החשמל או של תקלה טכנית המונעת את המשך הפעלת הקופה הרושמת, ושם נדרש, בין היתר, "לעבור מיד לרישום ידני של הפדיון בספר פדיון יומי" . בענייננו נמצא כי המערערת לא נקטה שום נוהל חלופי של מעבר לרישום ידני, גם אם לא הייתה ערה לחסרונו של הסרט בקופה, והמסקנה המתבקשת מכך היא שהמערערת לא קיימה את חובת רישום התקבול. 14. המערערת טענה, כי בהנחה שכל תקבול מוקלד בקופה, אין חשיבות לעובדה כי לפרק זמן קצר הסליל הפנימי של הקופה נגמר ואיש לא שם לב אליו היות שהרישומים והתקבולים מודפסים בזיכרון הקופה הרושמת ונצברים לסיכום הביניים (X), לסיכום היומי (Z) המוצא בסוף היום, ולסיכום המצטבר מיום פתיחת החברה ועד ליום הסיכום (GT), ולכן יש לכאורה אמצעי אלטרנטיבי לבדוק ולמצוא כי כול הקניות הוקלדו. עוד טענה המערערת, כי לאור ממצאי ביקורת כי כספי הקופה תאמו לסכומים המסכמים (X) - סיכום הביניים, וכי המבקרים הודו שראו את הקופאית מדפיסה את אשר רכשו, צריכה הייתה מסקנת המשיב להיות כי התקבול נרשם. לכן, לאור הנסיבות במצטבר, לטענת המערערת, עולה מסקנה לפיה תקבול המבקרים, בוודאות, נרשם. אין לקבל הטענה. גם טענת המערער כי היה רישום חליפי לפיו מי שקונה אצל המערערת, משלם אצל הקופאית, מקבל פתק, ואז מציג אותו לעובד אחר, המוכר, שרק לאחר קבלתו מכין את המזון המבוקש, דינה להידחות. גרסה זו היא גרסה מאוחרת שלא עלתה אלא במסגרת הטיעונים בערעור, ונוהל כזה גם לא הוכח, במידה המאפשרת קביעת ממצא. מה עוד, שנוהל כזה לא היה בו לשמש תחליף בקופה רושמת, בין היתר, מאחר שהסכומים אינם מפורטים שם. 15. ככלל, העדרו של סרט קופה פנימי, במשך שעה בה נערכו 37 קניות בעסק, מצביע על חסרונו המהותי והכרחי של נוהל מוסדר בעסק המערערת שיבטיח כי לא יישנו מצבים כאלה. אין די בעצם קיומן של פעולות שנרשמו בזיכרון הקופה הרושמת כדי לענות על חסרונו של סרט הקופה, שכן אין דרך לדעת מה נרשם ואם הרישום משקף אכן את הקניות שנעשו, ואין ברישום כזה כדי להוכיח, כי מלוא הקניות נרשמו. מעצם קיומן של ההקלדות שבוצעו בזיכרון הקופה הממוחשבת, יש לעמוד על סכום כולל, אך אין די בכך, בכלל, ולצורך ביקורת בפרט. כפי שציינה באת כוח המשיב (בעמ' 9 לפרוטוקול) סיכום כללי של קופה יכלול את כל מה שנמכר באותו יום, או בכלל בכל תקופת הקופה אך ורק אם הכול הוקלד בה...ואיך פקיד השומה יכול לדעת מה נרשם בקופה? לעניין זה אין נפקא מינה בשאלה אם הכסף שנמצא בקופה מתאים לסך הקניות על פי המחשב הפנימי של הקופה הרושמת, או אם המבקרים בזמן הביקורת הבחינו בקופאית שהדפיסה, שכן אין כל דרך לדעת אם כל הקניות נרשמו במלוא היקף התקבול, ובכללן קניות הביקורת, ואם כל התקבולים הונחו בקופה, או שמא, חלק מהקניות לא נרשם, והתקבול בגינן מוצפן במקום אחר. הרישום הנדרש הוא רישום תוך התאמה חד-ערכית, לרבות זיהוי התקבול הנרשם, כרישום פרטני. עמדה זו של המשיב אף מתחזקת מעדותו של רו"ח של המערערת, מר סמיר אסמר (בפרוטוקול עמ' 14 שורה 31), וכפי שציינה ב"כ המשיב (בעמ' 15 לפרוטוקול). עד זה הודה, כי אכן ישנה בעיה לראות שהכול הוקלד, שהרי סיכומים אלה יכללו את כלל הקניות, רק בתנאי שהוקלדו. העדר רישום פרטני, מונע ביקורת. עוד יוער כי בניגוד לטענת המערערת הרי לא ניתן ללמוד על הרישום מקריאת ה-X או ה-GT, שהרי בקריאות אלה המדובר בסכום אחד ללא כל פירוט למרכיביו. מכול הטעמים המפורטים לעיל, יש לקבוע כי התקבול לא נרשם, וכי תוצאת אי הרישום הוא פסילה, אלא אם כן הוצג נימוק מספיק לאי הרישום. טעם מספיק לאי רישום התקבול: 16. מטרתו של סעיף 145ב(א)(1) לפקודה, הקובע את תוצאת אי רישום התקבול, אינה רק מניעת השתמטות מדעת מתשלום מס אלא גם יצירת מסגרת ארגונית, אשר תמנע שכחה, הזנחה ורשלנות (ע"א 789/80 פקיד השומה רחובות נ' שקד, פ"ד לז(2) 103 (להלן:פס"ד שקד)). ההוראה מחריגה את תוצאת הפסילה רק לאותם מקרים בהם שוכנע פקיד השומה כי הייתה סיבה מספקת לאי הרישום. הנטל להוכיח קיומה של 'סיבה מספקת' מוטל על הנישום, והמבחן הוא מבחן אובייקטיבי הנמדד על פי נקודת ראות של הנישום סביר, שבמסגרתו יישאל אם נהג הנישום כפי שנישום סביר היה נוהג בנסיבות העניין. מכאן, שגם אם אי הרישום נובע , כפי שעולה בענייננו, לטענת המערערת, מטעות בתום לב של המערערת ושל מי מטעמה, אין בכך בלבד לבסס טעם מספיק לאי הרישום. תום ליבו של הנישום וכוונתו לא להעלים תקבולים לא יהוו סיבה מספקת לאי רישום התקבול. 17. המערערת טענה כי הקופאית מטעמה לא הבחינה כי הסליל נגמר וזאת לטענתה, תוך טעות כנה ולא במזיד, הנובעת מחוסר ניסיון שלה וחוסר ניסיון של העסק שזה לא מזמן הוקם וכן כתוצאה מלחץ עבודה (סעיף 52 לסיכומי המערערת). כדי לעמוד בדרישות החוק היה על המערערת לנקוט נוהל חלופי של רישום ידני, לרבות בדיקה של סרט הקופה הפנימי. על דרך ההשוואה נפנה לפס"ד שקד, שם נקבע, בין היתר: "על הנישום לקבוע לעצמו סדרי ניהול עסק, אשר יאפשרו לו קיומן של ההוראות השונות בדבר רישום תקבולים. בקביעתם של סדרים אלה, עליו לקחת בחשבון את טיבו של העסק ואת האילוצים, שבהם הוא עשוי להימצא, תוך שעליו לקבוע סדרים שכאלה, שיאפשרו לו למלא אחר הוראות החוק חרף האילוצים השונים. אי-קיום ההוראות, הנובע משגרתו של העסק, על המיוחד שבו, אינו יכול להווה "סיבה סבירה". כך, למשל, לחץ העבודה בעסק, שבו מצוי לחץ עבודה, אינו "סיבה סבירה" לאי רישום תקבולים." לכן טענת הקופאית בעדותה ש-"רק פשוט בגלל שאני הייתי קופאית וגם הייתי מנקה וגם זה היה שיא הלחץ, זה היה אמצע צהרים, אני לא שמתי לב שהוא נגמר פשוט" (עמ' 29 לפרוטוקול), אינן יכולות לבסס "סיבה סבירה" לאי רישום התקבול; וכל שכן אם מחדלה זה מתארך למשך כשעה, הגם שלא הייתה מחלוקת כי הדבר לא נעשה במזיד, כפי שהודה גם המבקר (עמ' 43 לפרוטוקול, ש' 26), "כי אין לי ספק שלא בכוונה עשו את זה". נעיר עוד, שלחץ בעבודה אינו טעם מספיק, מה עוד שלא הוכח כי התרחש בענייננו אירוע יוצא דופן המצדיק זאת, שהרי יש להניח שמדי יום בשעות הצהרים יש עומס בעסקה של המערערת ולכן עליה להיערך לכך מבעוד מועד. לכן, לגופו של עניין, היה מקום לאשר את החלטת המשיב בדבר פסילת ספרי המערערת, תוך דחיית ההסבר כ'סיבה מספקת' לאי הרישום, הגם שניתן היה להגיע גם למסקנה ולפיה ניתן היה להסתפק באזהרה, במיוחד לאור העובדה שמדובר בעסק חדש שנפתח ב- 10/7/03, והביקורת נעשתה כחודשיים לאחר מכן, ביום 15/09/2003. משאושרה החלטת המשיב יש מקום לדון בטענת המערערת בדבר שיהוי בקיום השימוע. פגם בהליך השימוע מבחינת המועד: 18. לטענת המערערת, השתהה המשיב למעלה מארבע שנים בקיום השימוע בדבר ממצאי ביקורת ניהול ספרים, הגם שהמערערת פנתה מיידית אל המשיב לאחר הפסילה בבקשה לערוך לה שימוע כדין. השיהוי כאמור אינו עולה לכדי "זמן סביר" ונוגד את עיקרון סופיות הדיון. לטענת המערערת נגרם לה נזק עקב השיהוי האמור, במיוחד נזק ראייתי, אשר העמיד בפניה קושי ראייתי להוכחת צדקת טענותיה, וכן לעריכת שימוע חלקי שנערך בעניינה שאינו בגדר שימוע של ממש. מנימוקים אלו ביקשה המערערת לדחות על הסף את הודעת הפסילה. המשיב טוען מנגד כי מאחר שהייתה למערערת זכות מלאה לממש את זכות השימוע, ולהעלות את טענותיה ואף לקיים דיון בהן, הרי שזכותה התממשה, ואין מקום לפסול את ההליך המינהלי. כאמור, לעצם קיומו של הליך השימוע, קיבלתי את עמדת המשיב, לא כן, בנוגע למועד קיום הליך השימוע. 19. בחינת המועדים אכן מורה, כי היה פער ממשי בין מועד הביקורת למועד הוצאת השומה. ביקורת המשיב בוצעה ב-15/09/03 והשימוע התקיים רק ב- 26/11/07. מבדיקת ההליך שנעשה עד קיום השימוע, נמצא כי המשיב הוציא הודעה על ליקויים בניהול הספרים ב-24/09/2003 למערערת (נספח א לתצהירו של בעל המניות המערערת עודה ג'אסר) המודיע על כוונתו לפסול את הספרים ועל פי הודעה זו על המערערת להגיש תוך 15 יום בקשה מנומקת, כדי שהמשיב יקבע מועד לשימוע. הבקשה אכן הוגשה במועד (בנספח ב לתצהיר, נמצאה הבקשה האמורה). המסקנה היא שמהמערערת פעלה כנדרש ובמסגרת המועד שנקבע. המחלוקת שיש להכריע בה היא, מה הנפקות, אם בכלל, שיש ליתן לעובדה שהמשיב קיים את השימוע רק לאחר ארבע שנים. הבטלות היחסית והנפקות בענייננו: 20. במסגרת סעיף 145ב(א)(1), משקיבל הנישום הודעה על כוונה לפסול את פנקסיו, רשאי לבקש מפקיד השומה כהגדרתו בסעיף 130(יא)(2), בתוך 30 ימים מיום קבלת ההחלטה, לעיין בהחלטתו האמורה ולשנותה. רק לאחר מתן החלטה לפיה נדחתה בקשת העיון מחדש, רשאי הנישום לערער על ההחלטה כאילו הייתה צו לפי סע' 152(ב) ובלבד שהמועד להגשת הערעור יהיה 60 ימים מיום מתן ההחלטה. 21. סעיף 145ב(א)(1), המסמיך את המשיב להוציא הודעה על פסילת ספרים בשל אי רישום תקבול, אינו קובע תחומי זמן לקבלת ההחלטה על ידי המשיב, וזאת בשונה ממגבלת המועדים המוטלת על הנישום בפעולותיו. ואולם, רשות המס היא גם רשות מינהלית, וככזו לא רק חלה עליה החובה להפעיל את סמכותה, אלא גם לעשות כן בדרך אשר מיישמת את עקרונות ההליך המינהלי. עקרונות אלה מחייבים את הרשות המינהלית להפעיל את סמכותה בדרך הראויה לנאמן שהסמכות הופקדה בידו כדי לשרת את טובת הציבור. בדומה לכל רשות מינהלית אחרת על המשיב לפעול בסבירות, ביושר, בתום לב ובטוהר המידות. חובת ההגינות המוטלת על רשות המס כרשות ציבורית, היא חובה מחמירה יותר מחובת תום הלב הנדרשת מן הפרט. מחובת ההגינות נגזרים גם כללים של ההליך המינהלי ואחד מהם הוא: חובת הרשות להשיב במועד לפניית אזרח ולאפשר לו להשמיע את טענותיו בפני הרשות ולעיין במסמכים השייכים לעניין (יצחק זמיר, הסמכות המינהלית (תשנ"ו-1996) כרך ב', החל מעמ' 671 להלן: זמיר/הסמכות המינהלית). בנוסף, יש לרשות המס סמכות וחובה להוציא שומות במועד סביר, ובאופן שיאפשר מתן שירות לציבור במהירות ראויה, ללא טרחה יתירה, ברמה גבוהה ובהוצאות נמוכות, ככל שניתן. חובת היעילות מצטרפת אף היא לחובת ההגינות. המתח בין יעילות לבין הגינות הוא מתח גבוה ומרכזי בביקורת השיפוטית על המינהל הציבורי, בצורות שונות תוך שיש לקחת בחשבון את טובת הפרט מזה וטובת הציבור מזה. 22. במקרה דנן, פנה המערער אל המשיב לצורך עיון מחדש בהחלטה, וההחלטה בדבר זימון לשימוע הוצאה למערער ארבע שנים לאחר הגשת הבקשה לעיון חוזר. זימון לשימוע תוך שיהוי כה משמעותי הוא פגם בהליך המינהלי. החשיבות של זכות הטיעון קיימת במיוחד כאשר ניתן שיקול דעת לרשות המינהלית, ובהיותה רשות מקצועית בתחום, ומשכך הרי שמלכתחילה יש חשיבות שהרשות המינהלית תשתית את החלטתה על נתונים ענייניים ולצורך כך, תשמע את הטענות של המערער הנוגע בדבר. ואולם, זכותו של הנישום היא להביא את טיעוניו בסמוך למועד האירוע, שאם לא כן עלולה הגנתו להיפגע, ולהיגרם לו נזק. מכאן, עולה השאלה מה הנפקות של הפגם שהתגלה, האם יש בו כדי לבטל את החלטת הפסילה כולה, או שמא יש להחיל את כלל הבטלות היחסית. 23. כלל הפסלות היחסית תפס את מקומה של הדוקטרינה לפיה הפרה מהותית בהליך המינהלי צריך שתגרור ביטול החלטה. השאלה אם הפגם בהליך הוא בגדר הפרה מהותית הגוררת אחריה ביטול ההחלטה מוכרעת בכל מקרה ומקרה על יסוד שני שיקולים: האחד, האם ההפרה עשויה הייתה להשפיע על ההחלטה, לשון אחר, האם ההחלטה עשויה להיות שונה, לולא ההפרה. בדיקה נוספת היא, מה תהיה הפגיעה בטובת הצדדים מזה וטובת הציבור מזה, אם ההחלטה המינהלית תבוטל בשל ההפרה (ראה זמיר/מינהלי, 684, וכן בג"ץ 161/80 מלון סנטרופז בע"מ נ' מינהל מקרקעי ישראל, פ"ד לד(4) 709). הנחת היסוד העומדת בבסיס הגישה האמורה היא, שביטול אוטומאטי של ההליך המינהלי, יותר משיהווה הביטול עונש על הרשות, יהיה בו משום פגיעה בציבור (ראה זמיר/מינהלי 680). 24. ישנם מקרים בהם המחוקק עצמו הצביע על התוצאה של הפרת כלל מן הכללים המסדירים ההליך המינהלי: למשל סע' 26 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981) הקובע כי: "טופס שנקבע בחיקוק - סטייה קלה ממנו, אין בה כדי לפגוע בעיקר או להטעות אינה פוסלת את שנעשה לפיו". כך גם החוק לתיקון סדרי המינהל (החלטות והנמקות), התשי"ט-1958, הקובע: "חובת הנמקה שחלה על עובד ציבור שנתבקש בכתב להפעיל את סמכותו על פי דין וסירב לעשות כן", אולם הסעיף מוסיף וקובע (סע' 6(א)), כי הפרת חובה זו לא תפסול את ההחלטה, אלא רק תעביר את נטל הראייה - על עובד הציבור להוכיח בכל התדיינות משפטית, שהחלטתו נתקבלה כדין. בהתאם לכך, בית משפט נוטה בדרך כלל לראות את הוראות החוק והתקנות הקובעות מועד למתן החלטה לרשות, כהוראה מנחה בלבד. ולכן, ביהמ"ש עשוי לקבוע כי אין בשיהוי משום פגם המבטל את תוקף ההחלטה עצמה, למרות קיומו של פגם בהליך קבלת ההחלטה על-ידי הרשות המינהלית (זמיר/מינהלי, 680-681). יש הסבורים שאין עוד מקום לבחון את השאלה - אם ההליך המינהלי הוא נפסד או בטל, ויש להכריע ישירות בשאלה של התוצאה המעשית של הפגם, בהקשר בו מתעורר העניין, בגין הפגם שנפל בה (יואב דותן "במקום בטלות יחסית" משפטים כרך כב, תשנ"ג-1992, עמ' 587). הבדיקה תיעשה לפי סוג הפגם באקט המינהלי, חומרתו, נסיבות היווצרותו והמשמעויות שיש ליחס לו בתוך המסגרת הכוללת שבה נדונה השאלה. בהעדר חוק המסדיר את האיזון בין יעילות לבין הגינות (הגם שהצעת חוק כזו קיימת (ראה זמיר, 687) - הגם שנעשתה עבודת הכנה לקראת חקיקת חוק סדרי המינהל אך זה לא הושלם - הרי שהיום צריך לפנות לשלושה מקורות: חוקים, הלכות פסוקות והוראות פנימיות, כדי לעמוד על כלל הכללים המסדירים את ההליך המינהלי. 25. כדי לבחון את ההוראות הפנימיות במקרה דנן, יש להפנות להוראות החב"ק הדנות בנושא ההליך לפסילת ספרים לפי 145ב לפקודה. על-פי הוראות אלה, התגבש נוהל שקיבל "מעמד" של "מעין השגה", והיה - כך נראה - למחייב. להלן נוסח ההוראות: "6.3 כללים מנחים לגבי מסגרת הפעלת הסמכות 6.3.1 זכות השמעת טענות בפני פקיד השומה "על פי המצב הנוהג כיום קיימת אפשרות לנישום המעוניין בכך להציג טענות בכתב בפני פקיד השומה (מעין השגה בלתי פורמלית). הוחלט לאמץ את החלטות הוועדה ולהפוך את הנוהג של הצגת הטענות הבלתי פורמלית לזכות השמעת טענות פורמלית שתהווה נוהל מחייב, לפי השלבים שלהלן: א. תישלח לנישום הודעה בה יכתוב האחראי על היחידה לניהול ספרים כי לאור הביקורת שנערכה בעסקו בכוונתו לפסול את ספרי הנישום, אך בטרם יעשה כן ניתנת לנישום אפשרות להציג טענותיו בפני פקיד השומה תוך תקופה של 15 יום ממועד המצאת הודעה (ראה נספח א' (טופס 5009א)... ב. הנישום יגיש בקשתו בכתב ובצורה מנומקת. ג. פקיד השומה או סגנו והם בלבד ידונו בבקשה ויהיו חייבים לזמן את הנישום על מנת שישמיע את טענותיו בפניהם. ד. .... ה. שוכנע פקיד השומה כי קיימת סיבה מספקת לאי רישום התקבול, יודיע לנישום על כך (נספח ב' (טופס 5009 ב')). לא שוכנע פקיד השומה כי קיימת סיבה מספקת לאי רישום התקבול יודיע לנישום בכתב על פסילת הספרים ועל זכותו על פי סעיף 145ב לערער לבית המשפט על ההחלטה האמורה תוך 60 יום מיום המצאת תשובה פקיד השומה... כל עוד לא הכריע פקיד השומה בבקשת הנישום, ספרי הנישום לא ייחשבו כפסולים. ................ 26. העולה מן ההנחיה הוא: ההודעה של פקיד השומה על כוונה לפסול ספרים (להלן: ההודעה) אינה בגדר הודעת פסילה, ולכן אין הספרים נחשבים כפסולים, אלא עם המצאת החלטה של המשיב, ולאחר שימוע - אם התקיים - בדרך של הכרעה מחייבת. החלטת המשיב ניתנת רק אם הנישום יזם הליך של "מעין השגה". הוגשה בקשה בדרך של מעין השגה, חלה חובה על המשיב, לזמן את הנישום לדיון. החליט המשיב כי יש להוציא החלטת פסילה, תכלול זו גם הודעה הנוגעת לזכות הנישום לערער על אותה החלטה, תוך תיחום מועדי ערעור. לענייננו, אין ההנחיות מתייחסות למסגרת זמן תגובת המשיב לצורך זימון הנישום לשימוע, כמו גם, מסגרת הזמן שעל המשיב להכריע במחלוקת לרבות מועד המצאת ההחלטה בדבר הפסילה לנישום, לאחר שימוע. לעומת זאת, עולה בברור כי המשיב אינו יכול לדחות את ההחלטה בדבר פסילת הספרים, ללא הגבלת זמן, והראיה שכאשר המשיב מבקש לדחות את קבלת ההחלטה בדבר פסילת הספרים עד להגשת הדו"ח, עליו לקבל את הסכמת הנישום. 27. הנחיות פנימיות הן נורמות, קרי; הוראות המכוונות להסדיר התנהגות נישומים והן נושאות עמן חיוב משפטי, מבחינה זו שהן קושרות את הרשות המינהלית שיוצרת אותן לפעול על פיהן (יואב דותן, הנחיות מינהליות (תשנ"ו-1996), המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש הרי ומכאל סאקר, הפקולטה למשפטים, האוניברסיטה העברית בירושלים, עמ' 32, להלן: דותן/הנחיות מינהליות). לעניין מעמדן של הנחיות פנימיות, בכלל, אלה נוצרות כאשר לרשות המינהלית שיקול דעת ואין כללים משפטיים פורמאליים (חוקים או תקנות) המסדירים במדויק דרך הפעלת שיקול הדעת. ההנחיה מעצם מהותה נעשית במסגרת הפעלת סמכות שלטונית ליצירת כללים, הנגזרת מסמכות הרשות לפעול באותו תחום. למרות שמדובר בפעולה חד צדדית של הרשות המוסמכת, ולא נדרשת הסכמת "הנבטח" עדיין מדובר באמצעי הדומה יותר לחוק או לתקנה (שם, עמ' 31). במקרה דנן, וכפי שפורט לעיל, המשיב עצמו רואה בהסדר, נוהל מחייב, לרבות חובתו להוציא זימון לנישום זמן סביר לאחר שהוגשה לו בקשה לעיון מחדש ולקבוע את מועד השימוע בסמוך למועד הוצאת ההחלטה. נוהל כזה הושווה על ידי המשיב עצמו להליך ההשגה. איחור של ארבע שנים בזימון נישום להשמיע טיעוניו, אינו סביר, גם אם נשווה לסמכותו של המשיב להוציא שומה, תוך דחיית השומה העצמית (ראה סע' 145(א)(2) לפקודה), בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר למשיב הדוח (ורק באישור המנהל בתוך ארבע שנים); ודאי שכאשר מדובר בהשגה (ראה סע' 152(ג) לפקודה), הרי שתקופה של ארבע שנים לצורך זימון לשימוע, וזמן ארוך עוד יותר לאחר מתן החלטה בדבר הפסילה, חורג מן ההסדר החוקי בנושאים המושווים, עד כדי פסילת ההליך כולו. מסקנתי היא אפוא, שמאחר שיש לראות בהנחיה האמורה, הוראה מחייבת, כפי שקבע המשיב עצמו בהנחיות פנימיות, הרי אלה צריכות לכלול גם את נושאי המועדים החלים לגבי הליכי השגה ולהחלטה בהוצאת שומה, והתוצאה של אי הוצאת החלטה במועד, כדין קבלת ההשגה וביטול החלטת פסילת הספרים. מן הטעם האמור, יש לקבל את הערעור ולבטל את החלטת הפסילה. יחד עם זאת בקביעת שיעור ההוצאות, אין להתעלם מן העובדה, כי אי הוצאת ההחלטה בדבר פסילת ספרים לא פגעה במערערת בתקופת הביניים וכן יש לתת משקל מסוים להיעדר פנייה של המערערת אל המשיב לברר העדר החלטה בנוגע לבקשה לעיון חוזר. התוצאה: 28. אשר על כן, אני מורה על קבלת הערעור. ההחלטה בדבר פסילת הספרים, בטלה. המשיב ישלם למערערת הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 8,000 ש"ח, בתוך 30 ימים מהיום.ביקורת מסמיסים