קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ערעור על ועדת ערר מס שבח: השופט ג' בך: .1זהו ערעור וערעור שכנגד על החלטה של ועדת הערר שהוקמה לפי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג- 1963(להלן - החוק), הפועלת ליד בית המשפט המחוזי בחיפה. המחלוקת שלפנינו מתמקדת בעיקר באופן חישוב מס שבח מקרקעין על-פי סעיף 48א(ה)(1) לחוק. המשיבה בערעור הראשי והמערערת בערעור שכנגד (להלן - המשיבה), שהינה אזרחית ותושבת מדינת ישראל, הייתה אחות במקצועה, וגילה מעל .80כעשר שנים לפני האירועים נושא הערעור לא עבדה, ולפיכך לא הייתה לה במשך אותה תקופה כל הכנסה החייבת במס. בתאריך 5.3.81מכרה המשיבה בית מגורים, שהיה בבעלותה, וכן שליש מזכויותיה במגרש שעליו עמד הבית. השבח שהופק מן המכירה היה כהערכת פקיד השומה, שאיננה בגדר המחלוקת שלפנינו, 435, 64שקלים. סעיף 48א(ה)(1) הנ"ל לחוק קובע: "המוכר רשאי לבקש שהמס על השבח הריאלי שישולם לפי חוק זה יחושב כך: החלק השישי של השבח הריאלי יצורף להכנסתו החייבת, כפי שנקבעה בשומה הסופית האחרונה לענין מס הכנסה או לפי המגיע על פי דו"ח שהוגש לאחר מכן על פי סעיף 131לפקודת מס הכנסה ובו כלולה ההכנסה הגבוהה, לפי הגבוה שביניהם; ושההפרש שבין המס המגיע אחרי צירוף השבח כאמור לבין מס ההכנסה המגיע לפני צירופו יוכפל פי ששה". להבנת משמעותה של הוראה זו מן הראוי גם להזכיר את האמור ברישא של סעיף 48ב לחוק, אשר זו לשונו: "לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה..." המשיבה אכן ביקשה להיזקק לדרך חישוב המס המצוינת בסעיף הנ"ל, אך כאמור התעוררו חילוקי דעות בדבר אופן יישומן של הוראות הסעיף. .2מנהל מס שבח מקרקעין בחיפה (להלן - המערער) חישב את חיובה של המערערת במס בקשר לעיסקה הנדונה, על-פי סעיף 48א(ה)(1) הנ"ל לחוק, כדלקמן: א. ראשית קבע, כי החלק השיש מהשבח הריאלי בקשר למכירת הנכס הגיע לסך של 739, 10שקלים (שישית מ-435, 64שקלים שהוא השבח הריאלי בשלמותו). כאמור, קיימת תמימות דעים ביחס לסכום בסיסי זה. ב. מאחר של משיבה לא הייתה, כאמור, הכנסה אחרת החייבת במס בשנה הקובעת, הרי שגם הצירוף של שישית השבח להכנסה הנוספת מוביל לאותו סכום של 739, 10שקלים. ג. על סכום זה חישב המערער את המס בשיעור של % 35וקבע סכום של 759, 3שקלים. ד. בהתחשב שוב בעובדה, שהמס על הכנסת המשיבה לפני צירוף השישית מהשבח היה "אפס", הרי שההפרש בין שני חישובי המס על-פי הסיפא של סעיף 48א(ה)(1) נשאר בסכום של 759, 3שקלים. ה. המערער הכפיל סכום זה פי שישה והגיע לסך של 554, 22שקלים. ו. מסכום זה ניכה המערער את סכום הזיכוי, לו הייתה המשיבה זכאית בשנת המס 1980בתור תושבת ישראל, בסך 702, 2שקלים. ז. אשר-על-כן קבע המערער, כי על המשיבה לשלם מס בסכום של 852, 19שקלים. .3המשיבה ערערה על שומה זו, ועמדה לפני ודת הערר בעיקר על שתי הטענות הבאות, אשר עלינו יהיה להכריע בהן. א. טענת המשיבה היא, כי שגה המערער, כשהפחית את סכום הזיכוי האישי בסך 702, 2שקלים אחרי ההכפלה פי שישה של סכום המס המגיע על שישית מן השבח הריאלי, במקום לנכות את סכום הזיכוי מסכום המס הגולמי על שישית של השבח הריאלי לפני ההכפלה. ההבדל בין שתי צורות החישוב הוא ניכר. אם נפחית מהמס על שישית סכום השבח, בסך 759, 3שקלים, קודם כול את הזיכוי בסך 702, 2שקלים, הרי יישאר סכום של 057, 1שקלים בלבד, שהוא יהיה ההפרש בין מס ההכנסה שהיה על המשיבה לשלם, אילולא היו מוסיפים להכנסתה שישית של השבח הריאלי (היינו מס הכנסה של 0שקלים בגין הכנסה של 0שקלים), לבין מס ההכנסה שהיה עליה לשלם כשמוסיפים את החלק האמור של השבח. אם סכום זה של 057, 1שקלים יוכפל פי שישה, נגיע למס בסך של 342, 6שקלים (במקום 852, 19שקלים על-פי דרך חישובו של המערער). ועדת הערר קיבלה את עמדת המשיבה בנקודה זו, וקבעה את סכום מס בהתאם. ב. טענתה השנייה של המשיבה הייתה, כי קביעת סכום המס על השבח הריאלי על-ידי המערער בשיעור של % 35הייתה מוטעית, וכי השיעור הנכון היה צריך להיות % 25בלבד. ברוב דעות החליטה ועדת הערר לדחות טענה זו של המשיבה. כתוצאה מכך מונחים עתה לפנינו שני ערעורים. המערער הגיש ערעור על קבלת עררה של המשיבה בעניין דרך יישומו הנאות של סעיף 48א(ה)(1) לחוק; ואילו המשיבה הגישה ערעור נגדי באשר לדחיית טענתה בדבר שיעור המס שיש להחילו על עיסקה מהסוג הנדון. נדון בשני הנושאים לפי סדרם. .4השאלה העומדת להכרעה בדבר יישומו הנאות של סעיף 48א(ה)(1) לחוק נסבה למעשה סביב פירושן הנכון של המלים "המס המגיע", הנכללות באותו סעיף משנה. כזכור מורה הסעיף, כי יש לצרף את החלק השישי של השבח להכנסתו החייבת של הנישום, ולאחר מכן נקבע שההפרש "שבין המס המגיע אחרי צירוף השבח כאמור לבין מס ההכנסה המגיע לפני צירופו יוכפל פי ששה" (ההדגשות שלי - ג' ב'). האם "המס המגיע" במובן החוק הזה הוא שיעור המס שניתן היה לקובעו באופן נומינאלי על ההכנסה החייבת במס של הנישום בלי לקחת בחשבון את הניכויים והזיכויים להם הוא זכאי, כפי שטוענת באת הכוח המלומדת של המערער, או האם "המס המגיע" הינו "אותו סכום שלאחר החישובים שמחייב החוק הינו הסכום העומד לגביה מהנישום" - כפי שטוען בא-כוחה המלומד של המשיבה, וכפי שקבעה ועדת הערר? לאחר עיון בטיעוניהם המפורטים של באי-כוח הצדדים, נראה לי, כי הדין בנקודה זו הוא עם המשיבה ועם ועדת הערר. מסקנה זו מתבקשת לא רק מנוסח החיקוק אלא אף מעיון בהודעת שומה רגילה המתקבלת על-ידי כל נישום. בהודעה זו קובע פקיד השומה תחילה את "סך הכל ההכנסות", ולאחר שנוקב הוא ב"סך הכל הניכויים והפטורים" הוא מציין במשבצת הבאה בדו"ח, מהן "סך הכל ההכנסות לאחר פטורים". מתחת לקביעה זו נמצאת הקביעה של "סך הכל הזיכויים", ולבסוף, תוך לקיחה בחשבון של כל הנתונים הנ"ל, מופיעה המשבצת עם הקביעה של "מס מגיע". אין "מס מגיע" בעלמא - בחלל ריק. ואם נאמר בסעיף 48א(ה)(1) הנ"ל, כי לצורך חישוב המס יש לצרף את החלק השישי של השבח להכנסתו החייבת של הנישום, כפי שנקבעה בשומה הסופית האחרונה לעניין מס הכנסה או לפי המגיע על-פי דו"ח שהוגש על-פי סעיף 131לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], ושיש לאחר מכן, לצורך ההכפלה פי שישה, להתבסס על ההפרש שבין "המס המגיע" אחרי צירוף השבח לבין "המס המגיע" לפני הצירוף, הרי ברור הוא לדעתי, כי הכוונה היא לנתונים האמיתיים, כפי שהם חלים על הנישום ביחס לשנה הקובעת, היינו למס המגיע מאת הנישום לאחר לקיחה בחשבון של כל הפטורים, הניכויים והזיכויים שהוא זכאי להם. זהו הפירוש הפשוט המתבקש מלשון הסעיף, ולא מצאתי בטיעוניו המורכבים של המערער משום עילה, שיש בה כדי להניענו לסטות מפירוש לשוני פשוט זה. טענתה העיקרית של באת-כוח המערער היא, כי "הפירוש הלשוני" יביא לתוצאה, שהדעת אינה סובלתה, שכן נובע ממנו כביכול, כי הנישום יזכה בשנה הנדונה לפטור ממס, העולה פי שישה על הזיכוי המגיע לו על-פי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. אין הטענה מקובלת עלי. הנכון הוא, כי במקרה החריג בו דנים אנו בערעור דנן, בו המדובר בנישומה, אשר פרט לשבח ממכירת הקרקע האמורה לא הייתה לה כל הכנסה אחרת, בולט באופן מיוחד היתרון המופק על-ידי הנישום מהיזקקותו לסעיף 48א(ה)(1) לחוק. אולם לא תצמח הנאה כה רבה לנישום הרגיל, אשר הייתה לו בשנה הנדונה גם הכנסה ממקורות אחרים בנוסף לשבח ממכירת המקרקעין. ביחס לנישום כזה יילקחו סכומי הזיכוי להם הוא זכאי בחשבון פעמיים, בשני צדי המשוואה, משמע הן בקביעת "המס המגיע אחרי צירוף השבח..." והן בקביעת "...מס ההכנסה המגיע לפני צירופו". בדרך זו שני הסכומים האלה מנטרלים זה את זה, והנישום ייהנה, בדרך חישוב זאת, מהקלה סבירה לעומת החלופה, לפיה חייב הוא לשלם, תוך אי-היזקקות לסעיף 48א(ה)(1) הנ"ל את מלוא המס על פי החוק על השבח כולו. מכל מקום, לא הייתי מציע, שנחרוג בדרך "החקיקה השיפוטית" מהפירוש המתבקש מנוסח החוק, רק כדי להפחית מהנאה שתצמח ממנו לנישום, אשר הכנסתו הרגילה, מחוץ לשבח ממכירת המקרקעין, הינה אפסית, או על כל פנים פחותה מסכום הזיכוי ממס הכנסה המגיע לו על-פי דין. סבורני, כי יתר טענות המערער אינן מחייבות התייחסות מיוחדת; אינני מוצא איפוא מקום להתערבותנו במסקנתה של ועדת הערר בנקודה זו. .5נעבור עתה לדון בערעור שכנגד של המשיבה, המתייחס לשיעור המס החל על עיסקת המכר הנדונה. כזכור, קבע המערער, כי חל על השבח מס בשיעור %35, החלטה אשר אושרה על-ידי ועדת הערר בהחלטת הרוב, ואילו טענת המשיבה היא, כי שיעור המס מוגבל במקרה זה ל-%25, ועמדה זו נתקבלה על דעתו של עורך-דין א' שניאור, חבר ועדת הערר אשר נשאר בנקודה זו במיעוט. נסקור תחילה את הוראות החוק הרלוואנטיות לעניין זה. סעיף 48א(ב) לחוק קובע, כי - "יחיד יהיה חייב במס על שבח ריאלי בשיעורים המפורטים בסעיף 121לפקודת מס הכנסה, ולענין זה יראו את השבח כהכנסתו היחידה של המוכר". כבר הזכרתי לעיל את סעיף 48ב לחוק, אך בשל חשיבותו המיוחדת לעניין הנקודה בה עסקינן כעת, אביא את לשונו בשנית, והפעם אצטט את חלקו הראשון של סעיף המשנה בשלמותו: "לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה, והוראות סעיף 91(א) עד (ג) ו-(ה) עד (ז) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו; על החייב במס על פי חוק זה לכלול את השבח כפי שנקבע בשומה, בהשגה, בערר או בערעור, לפי הענין, בדו"ח שהוא מגיש על פי סעיף 131לפקודת מס הכנסה..." (ההדגשות שלי - ג' ב'). עינינו הרואות, כי החוק מפנה אותנו במפורש אל פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] בכל הנוגע לקביעת שיעורי המס על השבח. והנה קובע סעיף 121(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן הפקודה) שיעור מס ראשוני (שחל במועד הקובע על סכום השבח הנדון בשלמותו) בגובה של % .35ואכן קבע המערער את אותו שיעור המס על השבח נושא הערעור אך דא עקא, שנאמר בסעיף 121(ב) לפקודה, בנוסח שהיה בתוקף בשעת מכירת המקרקעין האמורים, כי "על אף האמור בסעיף קטן (א)(1) יהיה שיעור המס שחייבים בו על 000, 72השקלים הראשונים על הכנסה שמקורה ביגיעה אישית או בנכס בית %...25" (ההדגשות שלי - ג' ב'). המשיבה משליכה את יהבה על סעיף זה. השאלה השנויה במחלוקת היא, האם מדובר כאן ב"הכנסה שמקורה בנכס בית" במובן הסעיף 121(ב) לפקודה. .6באי-כוח שני הצדדים מסכימים, כי עלינו, קודם כול, לבחון את משמעותו של המונח "הכנסה". מונח זה מוגדר בסעיף 1לפקודה בזו הלשון: "'הכנסה' - סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיף 2ו3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו". מספיק לעיין בסיפא של הגדרה זו ובסעיפים 48א(ב) ו-48ב לחוק שצוטטו לעיל, כדי להראות בבירור, כי סכום השבח האמור דינו כדין "הכנסה" לצורך הפקודה. .7אך האם זו הכנסה שמקורה בנכס בית? תשומת לבנו הופנתה בהקשר זה להוראת סעיף 2(6) לפקודה. הפתיחה לסעיף 2קובעת לאמור: "מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקה, או שנתקבלה בישראל ממקורות אלה: .....". ובסעיף-קטן (6) באותו סעיף נאמר: "דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע...". על-פי דעת הרוב בוועדת הערר, מקורות ההכנסה המפורטים בסעיף 2(6) לפקודה מתייחסים אך להכנסה הנובעת מחזקה במקרקעין, ולא לרווח המופק ממכירת המקרקעין עצמם. בנקודה זו נראה לי, כי הצדק עם דעת הרוב, וזאת חרף העובדה, המודגשת על-ידי בא-כוח המשיבה ושאינני מתעלם ממנה, שמדובר בסעיף 2(6) הנ"ל לא רק בדמי שכירות, תמלוגים ודמי מפתח אלא גם ב"רווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע" (ההדגשה שלי - ג' ב'). מהדבק הדברים יש, לדעתי, להסיק, כי גם אותם "רווחים אחרים" מתייחסים להכנסות שמקורן מההחזקה במקרקעין, ולא ממכירת אחוזת הבית או הקרקע עצמן. יש להניח, כי לו הייתה הכוונה גם לרווח ממכירת הנכס עצמו, הרי היה הדבר נאמר במפורש. אך בכך לא סגי. עדיין ניתן לטעון, כי אפילו אם סעיף 2(6) לפקודה אינו חל על המקרה שלנו, אין זאת אומרת בהכרח, שלא ניתן להחיל את סעיף 121(ב) הנ"ל, הקובע מס בשיעור %25, על הכנסה "שמקורה.... בנכס בית". הלוא הראינו לעיל, כי בהגדרה של "הכנסה" בסעיף 1לפקודה מדובר על מקורות הכנסה המפורטים בסעיף 2ו- 3לפקודה, ובנוסף על כך על "סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו". משמע, שישנם מקורות הכנסה, אשר הינם בלתי תלויים בסעיפים 2ו-3, וכבר ראינו, ששבח ממכירת מקרקעין עשוי להשתייך לקטיגוריה זו על-פי הסעיפים 48א(ב) ו48ב לחוק. .8אלא שבכל זאת הגעתי למסקנה, כי אין מקום לקבלת ערעורה הנגדי של המשיבה, וזאת מנימוקים אחדים, אשר בחלקם הינם חלופיים. א) הקשר בין הסעיפים הרלוואנטיים לענייננו בחוק, היינו הסעיפים 48א(ה)(1), 48א(ב) ו-48ב, אינו ברור די צורכו, וייתכן גם למצוא סתירות ביניהם (ראה ספרו של ד"ר א' נמדר, דיני מסים [מיסוי מקרקעין] מס שבח ומס רכישה (חושן למשפט, תשמ"ו) 150-151). אך נראה לי, כי האופציה הפתוחה לפני הנישום על-פי סעיף 48א(ה)(1) - והמשיבה כאמור בחרה בה - יוצרת מצב ספציפי, אשר בו מחושב המס על-פי חישוב מיוחד, הנוח לנישום, ובמסגרת זאת אין להיזקק עוד להנחה המיוחדת הכלולה בסעיף 121(ב) לפקודה. ב) מקובלת עלי טענת המערער, כי הכנסה ש"מקורה... בנכס בית", במובן סעיף 121(ב) הנ"ל לפקודה, אינה כוללת הכנסה ממכירת הבית עצמו, אלא רק הכנסה המופקת מהבית, בבחינת ה"פרי המופק מהעץ" (ראה בעניין זה ספרם של א' ויתקון ו-י' נאמן, דיני מסים (שוקן, מהדורה 4, תשכ"ט) 58). ג) וחשוב מכול, נאמר בסעיף 48ב הנ"ל לחוק, לאחר שנקבע בו שלעניין שיעורי המס יראו את השבח כחלק מהכנסה החייבת במס הכנסה, "והוראות סעיף 91(א) עד (ג) ו-(ה) עד (ז) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו...". סעיף 91דן כולו במס על רווחי הון, ובסעיף 91(ב) - אשר חל על השבח על-פי האמור לעיל - נאמר: "יחיד יהיה חייב במס על ריווח הון ריאלי בשיעורים המפורטים בסעיף 121, ויראו את ריווח ההון כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת". יש לקרוא סעיף-קטן זה בכפוף לאמור בסעיף 91(ו), בו נקבע, כי "המס על ריווח הון לא יעלה בשום מקרה על % 50ממנו...". באותו סעיף 91(ו) ישנן גם הוראות מקילות עבור עיסקאות שנעשו עד 1948או עד 1960, אשר אינן שייכות לענייננו. מכאן עולה בבירור, כי המחוקק ראה בשבח ממכירת מקרקעין, לצורך קביעת שיעור המס, כעין רווח הון, ושלא התכוון לפטור את המוכר במס בשיעור % 25בלבד, החל על הכנסה ש"מקורה... בנכס בית". לכן, גם אם נראה בשבח ממכירת מקרקעין משום הכנסתו היחידה של המוכר, כאמור בסעיף 48א(ב) הנ"ל לחוק (ובמקרה שלנו אכן הייתה זו למעשה הכנסתה היחידה של המשיבה), עדיין יחול על ההכנסה הזו מס בשיעור ראשוני של %35, כפי שקבע מערער. אשר-על-כן נראה לי, כי מן הדין לדחות הן את הערעור והן את הערעור שכנגד. לאור תוצאה זו לא הייתי עושה צו להוצאות. השופט י' מלץ: אני מסכים. השופט ד' לוין: ב .1מקובלת עלי התוצאה, אליה הגיע חברי המלומד, השופט בך, בחוות-דעתו. .2סעיף 48א(ה)(1) לחוק מס שבח מקרקעין מאפשר צירוף החלק השישי של השבח הריאלי להכנסתו החייבת של הנישום (מוכר במקרקעין) לעניין חישוב ותשלום המס המגיע ממנו (הכול על-פי דרך החישוב המפורטת בהוראת החוק). באומרו כי אותו חלק שישי של השבח הריאלי יצורף להכנסתו החייבת של הנישום, כאילו אמר המחוקק, שהשבח הריאלי גם הוא בבחינת הכנסה חייבת, לאמור הכנסה לאחר שהופחתו ממנה הניכויים, הקיזוזים הפטורים שהותרו לפי כל דין. צירוף ההכנסה החייבת של הנישום, מהמקורות המפורטים בהגדרת ההכנסה בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], עם ההכנסה החייבת כתוצאה מהשבח הריאלי נותן לנו את הסכום הכולל, על פיו יחושב המס בגין הכנסותיו החייבות של הנישום. הסכום שהתקבל מחישוב המס על-פי אותה הכנסה, בהתאם לשיעורי המס שנקבעו בסעיף 121לפקודת מס ההכנסה [נוסח חדש], איננו עדיין המס המגיע. המס המגיע הוא הסכום המתקבל מהטלת שיעור המס על ההכנסה החייבת, לאחר שיופחתו מסכום מס זה הזיכויים שהנישום נהנה מהם על-פי דין. רק לאחר הפחתת הזיכויים מגיעים אנו אל מה שקרוי המס המגיע. .3לענייננו, סכום הזיכוי הבסיסי, שיש לנכותו מחישוב המס לשם קביעת המס המגיע, הוא הזיכוי, שהנישומה הייתה זכאית לו בהיותה תושבת ישראל. החישוב שקבע המחוקק בסעיף 48א(ה)(1) הוא מיוחד למקרה נושא הדיון. חישוב המס המגיע נעשה בשני מסלולים. במסלול האחד קובעים את סכום המס כפי שמתקבל מחישוב שעורי המס על ההכנסה החייבת המצטברת, הן של ההכנסות על-פי המקורות המוכרים בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] והן על-פי השבח הריאלי. מהסכום המתקבל מפחיתים את הזיכוי ומגיעים לכלל קביעת המס המגיע לפי מסלול חישוב זה. במסלול האחר מחשבים את סכום המס רק מההכנסה החייבת ממקורות ההכנסה שבפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. מהסכום המתקבל מפחיתים את הזיכוי ומתקבל המס המגיע במסלול זה. משהגענו לקביעת המס המגיע בשני מסלולי החישוב האמורים, יופחת המס המגיע לפי המסלול הצר של מקורות ההכנסה לפי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] מהמס המגיע לפי המסלול המורחב, המתקבל מצירוף שני מקורות ההכנסה החייבת הנ"ל, וההפרש יוכפל פי שישה. דרך חישוב זו תואמת את גירסת המשיבה ונוגדת את גישת המערער, והדברים הובהרו בחוות-דעתו של חברי המלומד, השופט בך. .4אשר לשיעור המס לפיו ייעשה החישוב, גם לעניין זה מקובלת עלי מסקנתו של השופט בך, שכן החישוב המופחת המיטיב עם הנישום, בגבולות מסוימים, ייעשה רק לגבי אותם מרכיבי הכנסה, שעניינם הכנסה מיגיעה אישית או הכנסה מנכס בית על-פי מובנו של מושג זה בסעיף 2לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. במקרה דנן, כל ההכנסה החייבת איננה ממקורות כאלה, ולפיכך חישוב המס ייעשה על-פי השיעורים הרגילים המפורטים בסעיף 121(א). .5לסיכום דבריי, מצטרף אני למסקנה כי דין שני הערעורים, הן של המדינה והן של הנישום, להידחות ללא צו להוצאות. הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט בך. ערעורמיסיםמס שבחעררועדת ערר