מהו "קיזוז הפסדים משנים קודמות" ? האם ניתן לייחס את ההכנסות בשנות המס כך שניתן יהיה לקזז אל מול הכנסות אלו הפסדים מועברים משנים קודמות ולהימנע מתשלום מס ? מקובל לומר כי הוראת סעיף 28(א) לפקודת מס הכנסה עוסקת בקיזוז אופקי, דהיינו קיזוז הפסדים באותה שנת מס, ואילו הוראת סעיף 28(ב) עוסקת בקיזוז אנכי, דהיינו קיזוז הפסדים כנגד הכנסות משנים אחרות. סעיף 28 לפקודת מס הכנסה קובע: (א)הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס. (ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחרי זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח-יד, לרבות ריווח הון בעסק או במשלח-יד, או שיקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם, באותן השנים, לפי סעיף 2(2) בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן, והכל ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה: (1)לאותו אדם לא היתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז; (2)אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז; (3)מקורו של ההפסד שהיה לאותו אדם אינו מחברת בית כמשמעותה בסעיף 64, מחברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א או מחברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1(א). הוראת סעיף 28(ב), מתירה לנישום לקזז הפסדים מעסק או משלח יד רק כנגד הכנסות מעסק או משלח יד משנים אחרות. הסעיף קובע שתי מגבלות על אפשרות הקיזוז; האחת- מוטל על הנישום לפעול תחילה בקיזוז האופקי, דהיינו לקזז את הפסדיו מול הכנסותיו באותה שנת מס. רק לאחר הקיזוז האופקי נפתח הפתח להעברת ההפסד קדימה לשנות מס נוספות; השנייה- הקבלה בין מקור ההפסד, הפסד מעסק או משלח יד, או למקור ההכנסה, הכנסה מעסק או משלח יד (ראה א' רפאל מס הכנסה 754 (2009); א' אדרעי אירועי מס - עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל 181 (2007); ע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ, פסקה 14 (ניתן ביום 21/2/10)). מגבלות אלו על קיזוז ההפסדים גררו דיונים רבים בפסיקה, בעיקר בסוגיית הגדרת "ההכנסה מעסק" אותה ניתן לקזז אל מול "הפסד מעסק". כך, למשל, נקבע בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבניין, פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 (2003), כי נישום רשאי לקזז הכנסות מעסק אל מול הפסד מעסק אף אם מדובר בעסקים שונים שאין קשר ביניהם. עם זאת הובהר, כי לא ניתן לקזז הכנסה מעסק אל מול הפסד מעסק של נישום אחר. בפרשת רובינשטיין דן בית המשפט בעיקר בשאלת תוקפה של עסקה לרכישת חברה מפסידה על מנת לאפשר לקזז את הפסדיה אל מול פעילות עסקית אחרת. בית המשפט בחן האם עסקת רכישת החברה המפסידה הינה "עסקה מלאכותית" במובן סעיף 86 לפקודה, דהיינו האם היה טעם מסחרי בעסקה, פרט לרצון להפחית מס (ראה ביקורת על פסק דין זה בדבריו של פרופ' אדרעי לעיל). בפרשת בן ארי, ע"א 7387/06 בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים (ניתן ביום 29/5/2008), דן בית המשפט במקרה בו בעל מניות המיעוט בחברה מפסידה רכש את השליטה בה וביקש לקזז את הפסדי החברה מהכנסות עסוקה החדש. בשונה מפרשת רובינשטיין נטען, כי לא מדובר ברכישת חברה רק על מנת לנצל את ההפסדים הצבורים, אלא בשינוי במבנה השליטה באותה חברה. למרות זאת בית המשפט החליט שרכישת השליטה הייתה מלאכותית ועל כן התיר לנישום לקזז רק את החלק היחסי של ההפסדים הזהה לחלקו במניות החברה, קודם לרכישת השליטה בה. רואים אנו כי מגמת הפסיקה הינה לשלול מנישומים לנצל הפסדים צבורים ולקזזם אל מול הכנסה חייבת מעסק, מקום שבו יצירת הקשר בין ההפסדים להכנסות נעדר טעם מסחרי, פרט לרצון להביא להפחתת מס. מיסיםקיזוז הפסדים / העברת הפסדיםקיזוז