קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא החזר כספי מהמכס / תביעה נגד המכס להחזר כספי: 1. תביעה שהגישה חברת הוליס תעשיות בע"מ (להלן - התובעת) נגד מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ במשרד האוצר (להלן - הנתבעת), להישבון בגין מכס ששילמה ביתר על פסי עץ טבעי אותם ייבאה לארץ, בסכום כולל של 3,404,763 ש"ח בתוספת הפרשים (שלאחר תיקונים הועמד בסיכומים על סכום של 3,379,664 ש"ח בתוספת הפרשים). 2. התובעת היא חברה העוסקת בייצוא, יבוא, ייצור ושיווק מוצרים ואביזרים לכיסוי פתחים וחלונות הצללה. במסגרת פעילותה, מייבאת התובעת מחו"ל פסי עץ טבעי, באורכים שונים, משוייפים שיוף ראשוני, המשמשים אותה כחומר גלם לייצור שלבים ותריסים ונציאניים (להלן - הטובין). במהלך השנים סווגו הטובין על ידי התובעת תחת פרטי מכס שונים וחויבו במכס בשיעור של כ-12%. ביוני 2007 גילתה התובעת כי הטובין צריכים להיות מסווגים תחת פרט מכס אחר, הפטור ממכס וממס קנייה, והחל מאותו מועד החלה לסווג את הטובין תחת פרט מכס זה. אין מחלוקת כי פרט מכס אחרון זה, הפטור ממס, הוא אכן הסיווג הנכון והמתאים לטובין. לפיכך ביקשה התובעת ליתן לה הישבון בגין המכס ששולם על ידה ביתר עבור הטובין במהלך חמש השנים שקדמו להגשת התביעה. התובעת הגישה ביום 10.6.07 תביעה בעניין זה לנתבעת (נספח א' לכתב התביעה) אולם תביעה זו נדחתה ביום 5.7.07 (נספח ב' לכתב התביעה). פנייה נוספת של התובעת מיום 1.8.07 (נספח ג' לכתב התביעה) נדחתה על ידי הנתבעת ביום 29.11.07 (נספח ה' לכתב התביעה). במוקד המחלוקת שבין הצדדים עומדת שאלת פרשנותו של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) תשכ"ח - 1968 (להלן - חוק מיסים עקיפים או החוק), העוסק ב"החזר יתר" ושזו לשונו: "יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת 'יתר', למעט לענין מס בולים - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: (1) שהוא לא מכר את הטובין; (2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם". המונח "יתר" מוגדר בסעיף 1 לחוק, והחלופה שבהגדרה הרלוונטית לענייננו היא: "מס עקיף ששולם ביתר". עיקר טענות התובעת 3. התובעת טוענת כי היא זכאית להשבת הסכומים ששולמו על ידה ביתר מכוח הוראות סעיף 6 לחוק. לטענתה, מתקיימים בה התנאים הקבועים בכל אחד משני סעיפי המשנה שבסעיף 6 לחוק, שקיומם נדרש כתנאי לזכות ל"החזר יתר". באשר לסעיף משנה 6(1) טוענת התובעת, כי אין לומר כי היא "מכרה" את הטובין, משום שהטובין שימשו אותה כחומר גלם לייצור המוצר המוגמר (שלבים, מוטות ותריסים). התובעת מפנה בעניין זה לפסק הדין בע"א 105/80 דלתות חמדיה בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לו(1) 108 (1982) (להלן - פרשת דלתות חמדיה), בו נקבע, לטענתה, כי, לעניין החוק, כאשר מדובר בטובין שהם חומרי גלם המשמשים את היבואן לייצור מוצר מוגמר, אין לומר כי היבואן מכר את הטובין כאשר ייצר באמצעותם את המוצר המוגמר ואילו מכירת מוצר זה אינה בבחינת מכירת הטובין המיובאים. התובעת טוענת כי קביעה זו נעשתה בפרשת דלתות חמדיה ביחס לסעיף 3(3) לחוק מסים עקיפים, המהווה את "תמונת הראי" של סעיף 6, ביחס למיסים ששולמו בחסר, והיא רלוונטית גם להוראת סעיף 6(1) לחוק. לטענת התובעת, המסקנה העובדתית כי הטובין שימשו כחומר גלם לייצור נלמדת מהראיות שהוצגו בתיק ובהן תצהיריהם של עדי התובעת בני צ'צ'יק (מנהל אחראי יבוא ויצור מוצרים מוגמרים של התובעת) ואלי קצמן (סמנכ"ל כספים של התובעת), ועד הנתבעת יצחק מרום (ממונה פרויקטים (ביקורת חשבונות) בבית המכס חיפה). התובעת טוענת כי ההצדקה המהותית להלכה זו נובעת מעקרון היסוד שלפיו סכומים שניגבו שלא כדין יש להשיב, למעט בחריגים בהם לא סבל הנישום (ששילם מס ביתר) חסרון כיס. עקרון זה מבוסס על השאיפה שמהנישום ייגבה מס אמת ועל עקרונות כליים של המשפט האזרחי לעניין עשיית עושר ולא במשפט. במצב בו הטובין משמשים לתהליך ייצור, מדובר - כך לטענת התובעת - בתהליך הכולל שלבים אחדים תוך השקעה של תשומות שונות הנצברות במהלך הדרך, כך ששיעור המס ששולם ביחס למחירו הסופי של המוצר הוא שולי, ועל כן חל הכלל הרגיל שלפיו יש להחזיר את תשלום המס ששולם ביתר. 4. לחלופין טוענת התובעת, למקרה שייפסק כי היא "מכרה" את הטובין שייבאה, כי הגנת הגלגול הקבועה בסעיף משנה 6(2) לחוק, היא חריג לכלל הבסיסי שלפיו אין לאפשר למדינה להתעשר שלא כדין, ועל כן יש לפרש אותו בצמצום ולהחילו רק במקרים בהם יכול הנישום לגלגל את עלות המס ששילם ביתר על לקוחותיו. התובעת מפנה בעניין זה אל הביקורת שהושמעה בספרות המקצועית כלפי הגנת הגלגול וכן למספר פסקי דין בהם היה הד לביקורת זו. בנוסף מפנה התובעת אל העיקרון הפרשני שלפיו במקרה של ספק או אי בהירות יש לבחור את הפרשנות המיטיבה עם הנישום. לפיכך טוענת התובעת כי אין מקום להחיל עליה את החובה להוכיח את הגנת הגלגול במקרה שלפנינו ואין היא צריכה להוכיח שהמס לא גולגל על ידה בפועל. 5. לחלופי חלופין טוענת התובעת כי המס ששילמה לא גולגל על ידה על שכמו של קונה הטובין. לטענתה, כאשר יבואן מוכר סחורה ברווח מסוים, לא ניתן לדעת האם הרווח כולל את רכיב המס או שהיבואן יכול היה להרוויח יותר, ועל כן קיימת הנחה בפסיקה כי בתנאי שוק תחרותי לא ניתן לגלגל את מלוא המס אל הצרכנים, כיוון שהמחיר שנקבע ע"י היבואן מושפע מהמחירים הנקבעים בשוק התחרותי. התובעת מוסיפה כי הגישה בפסיקה היא לבחון את רווחיותו של היבואן במוצר הספציפי אל מול רווחיותו בכלל המוצרים, משום שרווחיותו הכוללת מבטאת קנה מידה של שיעור הרווחיות האפשרי וההגיוני בנסיבות הקיימות, כך שאם שיעור הרווחיות במוצר הספציפי נופל משיעור הרווחיות הכולל, אזי יקבע כי המס לא גולגל. התובעת מפנה בעניין זה אל פסקי הדין בע"א (מחוזי-ת"א) 1512/05 שחורי תקשורת בע"מ נ' מדינת ישראל אגף המכס (13.4.08) (להלן - פרשת שחורי) ובת"א (שלום-ת"א) 72590/04 ויליפוד אינטרנשיונל בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ (9.3.09). התובעת טוענת כי מאחר שבמקרה שלפנינו מדובר על טובין שהם חומרי גלם, הרי שתהליך הייצור הינו מורכב יותר ושיעור המס הטמון בחומר הגלם הולך ופוחת ככל שמתקדמים בשלבי הייצור אל המוצר המוגמר. התובעת מפנה בעניין זה לנספחים אק/22 ו-אק/23 לתצהיר קצמן, מהם ניתן ללמוד על רווחיה בתחום מוצרי ההצללה ובכל אחת מהקטגוריות השונות של המוצרים. 6. התובעת טוענת כי בניגוד להנחה הנזכרת בפס"ד שחורי ביחס לייבוא מוצר ביתר לאורך מספר שנים, הרי שהכמויות הטובין שהיא ייבאה היו זניחות עד לשנת 1999, ולאחר מכן היא הפיקה ממנו רווחים שנשחקו בשלב מאוחר יותר. לטענתה, היא היתה צריכה להמשיך ולהציע את הטובין למכירה על אף שהפסידה מייבואם, שכן על מנת לשרוד בתחרות שבענף היא חייבת להציע ללקוחותיה סל כולל של מוצרי הצללה ובהם גם המוצרים המיוצרים מהטובין הנדונים. התובעת טוענת כי יש לדחות את שיטת החישוב שהוצעה בתצהירו של מרום (המצהיר מטעם הנתבעת), וכי אין לשיטה זו כל בסיס בפסיקה הרלוונטית. התובעת אינה מכחישה כי היא כללה בתחשיביה הפנימיים את סכום המכס ששולם, אך טוענת כי תחשיבים אלו, עליהם הסתמך מרום בתצהירו, נועדו לחישוב עלויות הייצור בלבד, ולא לשם קביעת מחיר המכירה הסופי. התובעת דוחה גם את ההנחה המופיעה בתצהירו של מרום, לפיה עצם הפקת רווח על ידי היבואן מהטובין מוכיחה כי התקיים גלגול, וטוענת כי הנחה זו נדחתה בפסיקה. עוד טוענת התובעת כי מחירי המכירה עליהם התבסס מרום נוגעים למכירות בישראל בלבד, ומתייחסים לחברות "אורגון" ו"צילון" (שהינן חברות בת של התובעת המשווקות את מוצריה), כך שיש להפחית מהם את עמלת השיווק בשיעור של 40%-35%, וממילא אין מקום להסתמך עליהם. עיקר טענות הנתבעת 7. באשר לטענת התובעת לפיה היא עומדת בתנאיו של סעיף משנה 6(1) בהתאם לפרשנות שניתנה לו בפרשת דלתות חמדיה, הנתבעת טוענת כי מדובר בהרחבת חזית אסורה, וכי ההבחנה בין ייצור לבין עיבוד, המוזכרת באותו פסק דין, הינה מורכבת ומחייבת עדות מומחה, דבר שלא התקיים במקרה שלפנינו. לטענתה, חלק ניכר ממכירות התובעת הן של שלבי עץ מעובדים שעברו תהליך עיבוד (צביעה, שיוף) בלבד, וכי גם הרכיבים מהם הורכבו תריסי העץ לא עברו שינוי מהותי שניתן לראות בו "ייצור". הנתבעת מבקשת לאבחן את המקרה שלפנינו מפרשת דלתות חמדיה, שם ברור היה לטענתה כי מדובר בייצור, בעוד שבמקרה שלפנינו השאלה כלל לא נבחנה. הנתבעת מוסיפה כי פרשת דלתות חמדיה עסקה בסעיף 3 לחוק המיסים העקיפים הנוגע למס קניה ולא למכס (כמו במקרה שלפנינו), דבר שהשפיע על הפרשנות שניתנה בפסק הדין. הנתבעת טוענת גם כי נוכח תכליתו של חוק מיסים עקיפים, למנוע התעשרות שלא כדין, יש לראות את מכירת המוצר הסופי כמכירה של חומר הגלם לצורך גביית מס אמת, וכי המשמעות הכלכלית זהה בין אם מדובר במכירה של הטובין המיובאים כחומר גלם או במכירה של המוצר שיוצר מהטובין. 8. באשר לשאלת התקיימות התנאי שבסעיף משנה 6(2), הנתבעת טוענת כי נטל ההוכחה צריך להיות מוטל על התובעת ולא עליה, מכוח הכלל העקרוני בדבר "המוציא מחברו" וכן מכוח הכלל הספציפי הנהוג בדיני המס, שלפיו נטל ההוכחה מוטל על הנישום. לטענתה הדברים נכונים במיוחד למקרה שלפנינו, בו מדובר בטעות של התובעת ביחס לסיווג הנכון של הטובין (בעת ששולם המס ביתר) ולא בטעות של המדינה, כך שאין כל הצדקה כי הנתבעת היא שתישא בנטל. הנתבעת מפנה בעניין זה לפסק הדין בפרשת שחורי, ומוסיפה כי הצדקה נוספת להטלת נטל ההוכחה על התובעת נובעת מהעובדה שהיא זו שמחזיקה בנתונים הכספיים שעל יסודם ניתן להכריע בשאלת הגלגול. 9. הנתבעת טוענת כי התובעת גלגלה על כתפי הצרכנים את המס ששילמה ביתר, ולמצער לא עמדה בנטל להוכיח כי לא גלגלה את היתר. לטענתה, המצהיר מטעמה (מרום) עקב בחישוביו אחר מוצרי התובעת מהשלב שבו יובאו חומרי הגלם ועד לשלב בו נמכרו ליצרן. הנתבעת טוענת כי אין מקום לבחון את הרווח התפעולי (אלא את הרווח הגולמי), משום שמדובר ביבואן המייבא חומרי גלם ומייצר מהם מוצרים, כך שקיימות עלויות רבות ומורכבות בין שלב הייבוא לשלב המכירה, וכאשר באים להשוות את שיעורי הרווח, יכול להיווצר עיוות משמעותי ביותר כתוצאה מההשפעה הגדולה של עלויות הייצור. לפיכך - כך טוענת הנתבעת - הישענות על נתוני הרווח התפעולי מגדילה עוד יותר את העיוות שנוצר ממילא. 10. הנתבעת טוענת כי התובעת גילתה את טעותה נוכח העובדה שמחיריה היו גבוהים מהמקובל בשוק, דבר שהביא לפגיעה במעמדה, ומכאן ניתן להסיק שהמכס גולגל על ידה, שאם לא כן מחירי מוצריה לא היו גבוהים יותר מהמקובל בשוק. הנתבעת מפנה בעניין זה גם להודעות שרשם מרום מפיה של עובדת התובעת הגב' נתי לוינזון לפיהן התובעת הרוויחה מהמכירות, וכן אל תצהירו של מרום שבחן את החשבוניות השונות שמסרה לו התובעת והגיע למסקנה כי אכן קיים רווח. הנתבעת טוענת כי אינדיקציה נוספת לגלגול נובעת מפרק הזמן שבמהלכו נעשה הייבוא, שנמשך בכמויות משמעותיות משנת 1997 ועד לשנת 2007, ומפנה בעניין זה להנחה המופיעה בפס"ד שחורי שלפיה תקופה ממושכת של ייבוא מעידה על גלגול המכס על ידי היבואן. הנתבעת מוסיפה כי ראיה נוספת לגלגול נובעת מהיעדר השינוי במחירים או ברווחיות שצריך היה להיראות מרגע שהתובעת גילתה את טעותה. הנתבעת מפנה בעניין זה אל עדותו של אלי קצמן. 11. באשר לטענת התובעת לעניין ההשוואה בין הרווח הממוצע של כלל מוצריה לבין הרווחים ממוצריה המיוצרים מהטובין, הנתבעת טוענת כי הנתונים שבנספח אק/22 לתצהיר קצמן לא עמדו בפני בית המשפט ולא ניתן לבדוק את אמיתותם, וכי גם קצמן אישר בעדותו כי מדובר בנתונים שאינם מתאימים לדוחות הכספיים של התובעת, ועל כן יש לקחת אותם בעירבון מוגבל. הנתבעת מוסיפה כי גם אם מקבלים את הנתונים בנספח אק/22, לא ניתן להסיק מהם את המסקנה שהסיקה התובעת, מאחר ובחלק מהמוצרים הרווחיות היתה גבוהה במידה ניכרת מהרווחיות הממוצעת ומאחר שההבדל ברווחיות אינו נובע רק מרכיב המכס אלא ממשתנים רבים ושונים, כגון העדפת הלקוחות וכו'. הנתבעת מוסיפה לעניין זה כי בחלק מהמוצרים המופיעים בנספח אק/22 הרווחיות נמוכה למרות שמדובר במוצרים שלא שולם עליהם מכס, ולעומת זאת במוצרים אחרים שעליהם לא שילמה מכס הרווחיות גבוהה, וכי לאור זאת לא ניתן ללמוד דבר מהמסמך הנ"ל לעניין הגלגול. הנתבעת טוענת גם כי יש להשוות את הרווח מהמוצרים המיוצרים מהטובין לממוצע של כל אחת משלושת הקטגוריות אליהם הם שייכים, ולא אל הממוצע של כלל מוצרי ההצללה. דיון והכרעה 12. לאחר שבחנתי את טענות הצדדים, הראיות שבתיק והמצב המשפטי, הגעתי לכלל מסקנה כי יש מקום לקבל את התביעה בהסתמך על טענתה העיקרית של התובעת, הנוגעת לסעיף משנה 6(1) לחוק המיסים העקיפים ולפרשנות שניתנה לו בפרשת דלתות חמדיה, לפיה מדובר בייצור באמצעות חומרי הגלם המיובאים, כך שאין לומר כי הם נמכרו ע"י התובעת. 13. סעיף 6 לחוק קובע את עקרון היסוד שלפיו חלה על המדינה חובת השבה של מסים שנגבו על ידה ביתר, אך זאת בתנאי שהנישום יעמוד באחד משני התנאים הקבועים בסעיף. במקרה שלפנינו טוענת התובעת שתי טענות חלופיות המעידות לטענתה כי היא עומדת בכל אחד מהתנאים: ראשית, כי הטובין כלל לא נמכרו על ידה (על פי הסעיף 6(1)), ולחלופין, כי היתר לא נכלל במחיר ששילמו הקונים עבור הטובין (כלומר שתשלום היתר לא גולגל על הצרכנים, על פי הסעיף 6(2)). 14. התובעת טוענת כי אין לומר כי הטובין נמכרו על ידה, מפני שהם משמשים אותה כחומר גלם בו היא משתמשת לשם ייצור המוצרים אותם היא מוכרת, כאשר בפרשת דלתות חמדיה נקבע במפורש כי ייצור אינו מהווה מכירה לעניין חוק מיסים עקיפים. כאמור, דין הטענה להתקבל. בפרשת דלתות חמדיה נדונה פרשנותו של המונח "מכירה" לעניין חוק מסים עקיפים, ונקבע כי מכירה רעיונית של חברה לעצמה לצורך ייצור טובין אינה נחשבת למכירה, וכי אין לראות את המכירה של המוצר המוגמר כמכירה של חומר הגלם שיובא. בעניין זה נקבע בפסק הדין כדלהלן: " ... אין כל אפשרות לפרש את הביטוי 'מכר את הטובין בתום לב' [שבסעיף 3 לחוק, צ.ז.] ככולל שימוש לצורך ייצור. פירוש כזה אינו מתיישב עם הסיפא של פיסקה (3) שבה מדובר על מכירה 'במחיר שלא נכלל בו אותו חסר'. כאשר המחזיק משתמש בטובין לצורך עצמי או לצורך ייצור טובין הוא איננו מוכר אותם בכל מחיר שהוא, על-כן גם לא ניתן להגיד שהייתה מכירה במחיר שלא נכלל בו החסר, כשמדובר ב'מכירה רעיונית' על-ידי שימוש בייצור. ... כאשר יצרן מוכר מוצר מוגמר, שבו הושקעו חומרי גלם שונים, אין להגיד שהוא מוכר את חומרי הגלם. אמנם, ייתכנו מקרים גבוליים, שבהם עיבוד החומר אינו משנה את מהותו, ועל-כן ניתן להגיד, שגם אחרי העיבוד עדיין מדובר במכירת אותם הטובין, ששימשו לייצור המוצר המוגמר, אך המקרה שלפנינו איננו מקרה כזה" (סעיפים 3 ו-4 לפסק הדין, ההדגשה הוספה). 15. כאמור, הנתבעת טוענת כי אין להסתמך על פרשת דלתות חמדיה במקרה דנן משום ששם דובר על סיטואציה שונה, שבמסגרתה נדונה תביעת היבואן להצהיר כי אין הוא מחויב לשלם חסר במס קנייה בהתאם לסעיף 3 לחוק מסים עקיפים, וזאת בניגוד למקרה שלפנינו, הנוגע לסעיף 6 לחוק. אינני סבור כך. קביעתו של בית המשפט העליון בפרשת דלתות חמדיה עניינה הפרשנות הראויה למונח "מכירה" לצורך חוק מסים עקיפים, ואין היא מוגבלת לסעיף 3 לחוק או למס קנייה. משנקבע כי לצורך החוק אין לכלול במונח "מכירה" שימוש בטובין לצורך ייצור מוצר מוגמר השונה במהותו מחומר הגלם, פרשנות זו משתרעת על כל סעיפי החוק הנוגעים ל"מכירה" ולמשמעותה, ובמיוחד לסעיף 6 שמהווה מבחינות מסוימות תמונת ראי של סעיף 3. אין כל סיבה שהמונח הנדון יפורש בדרכים שונות בסעיפיו השונים של אותו החוק, והדבר אינו מתחייב משיקולים פרשניים מקובלים. בעניין זה נכתב בספרות כדלהלן: "ניתן ליישם את הפרשנות אשר ניתנה על ידי בית המשפט עליון למונח 'מכירה' בפרשת דלתות חמדיה גם על הוראות סעיף 6 לחוק, שכן סעיפים 3 ו-6 לחוק הם שני צידיו של אותו מטבע. לאור האמור, מי שייבא טובין לצורך שימוש עצמי כחומר גלם, ושילם מס ביתר, יהיה ביכולתו לתבוע את השבת היתר, מבלי שיצטרך להוכיח כי היתר לא נכלל במחיר המכירה של הטובין, הואיל ואין לראות בשימוש העצמי שלו בטובין כ'מכירה' של הטובין" (אביגדור דורות, דיני מכס וסחר חוץ, עמ' 489). לפיכך אין כל סיבה להגביל את הפרשנות שניתנה למונח "מכירה" להקשר של סעיף 3 בלבד, ויש להחילה גם ביחס לסעיף 6 לחוק. 16. יש לדחות את טענתה של הנתבעת לפיה תכליתו של החוק מחייבת לראות, לצורך החוק, את מכירתו של המוצר הסופי כמכירה של חומר הגלם שיובא. כפי שנקבע בפרשת דלתות חמדיה, מכירה של המוצר המוגמר אינה מהווה, מכל בחינה שהיא - לשונית, מהותית וכלכלית - מכירה של חומר הגלם. המוצר המוגמר מורכב בדרך כלל משילוב של מספר חומרי גלם שונים שעברו שינוי מהותי כתוצאה מתהליכי ייצור שבסופם מתקבל מוצר חדש ואחר, שעלויות ייצורו אינן משקפות ואינן תואמות את עלויות חומר הגלם (וייבואו) בלבד. כפי שנקבע בפסק הדין דלתות חמדיה, קיימים אמנם מקרים גבוליים בהם נותר ספק האם המוצר המוגמר אכן שונה מהותית מחומר הגלם שיובא. אך במרבית המקרים ניתן להבחין ללא קושי מיוחד בין עיבוד פשוט של חומר הגלם שאינו משנה את מהותו, לבין תהליכי ייצור המשנים כליל את אופיו של החומר המיובא, וזאת בהתבסס על מספר מבחני עזר (כפי שיפורט בהמשך). מבחינה עקרונית, ככל שהמוצר המוגמר שונה יותר מחומר הגלם שיובא, כתוצאה משילובם של חומרי גלם נוספים או כתוצאה מקיומם של תהליכי ייצור מגוונים, כך גם הולכת ונחלשת הזיקה הכספית שבין שווי חומר הגלם שיובא לבין שוויו של המוצר המוגמר כתוצאה ממכירתו, וזאת כמובן גם לצורך קביעת המס. ברי גם כי כשמדובר במוצר מוגמר המורכב מחומרי גלם שונים ועלותו כוללת תהליכי ייצור, אין כל דרך לבחון אם תשלום היתר על אחד מחומרי הגלם גולגל על ידי הנישום אל הצרכנים, כאמור בסעיף 6(2) לחוק. לפיכך יש לדחות את טענת הנתבעת לפיה התכלית הכלכלית של החוק מחייבת שלא להחיל את הפרשנות שניתנה בפרשת דלתות חמדיה על המקרה של תשלום מס ביתר. ודוק: ההשוואה הנכונה אינה בהכרח בין חומר גלם למוצר מוגמר, אלא בין הפריט שיובא לבין הפריט שנמכר. כך, אם יבואן מסוים מייבא חומר גלם ואז מוכר אותו בארץ ללא כל שינוי, ברי כי מדובר במכירה לכל דבר ובכלל זאת גם לצורך החוק. אולם אם הפריט שנמכר שונה בצורה מהותית מהפריט שיובא, הרי שפשיטא שלא בוצעה מכירה של הפריט שיובא, ומבחינה כלכלית מדובר על מוצר אחר שעלויותיו ושוויו שונים לחלוטין משוויו של חומר הגלם, כאמור לעיל. 17. ניתן להוסיף כי פרשנות זו בנוגע ל"מכירה", מסייעת להשיג את אחת מהתכליות העיקריות של חקיקת המס שהיא גביית מס אמת מהנישום (לעניין זה ראו בין השאר: ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, 5.6.08, פיסקה כ"ב(3); ע"א 4030/03 מפעלי גרנות אגודה שיתופית חקלאית מרכזית בע"מ נ' מס הכנסה פקיד שומה למפעלים גדולים, 2.7.07, פיסקה 30; בש"א (י-ם) 7794/07 לירן - חברה לבנייה בע"מ נ' ירון ישעיהו בע"מ, 12.11.08, פיסקה 8, והאסמכתאות הנוספות המופיעות בפסקי דין אלה). בפסק הדין דלתות חמדיה דובר על סעיף 3 לחוק הנוגע לתשלום מס בחסר, כך ששם היה על הנישום לשלם מס נוסף כדי להגיע לתשלום מס האמת. תוצאה זו אף הושגה בפועל באמצעות הפרשנות שניתנה בפסק הדין למונח "מכירה". במקרה שלפנינו מדובר על תשלום מס ביתר על פי סעיף 6 לחוק, והחלתה של פרשנות זו של המונח "מכירה" בענייננו מביאה אף היא לאותה תוצאה סופית שבאה לידי ביטוי בתשלום מס אמת על ידי הנישום, שהיא כאמור העומדת בבסיס חקיקת המס. מכאן, שבשני המקרים מסייעת הקביעה שלפיה אין לראות במכירה של המוצר המוגמר כמכירה של חומר הגלם המיובא, להגשמתה של התכלית הכלכלית הכללית העומדת בבסיס החוק. 18. טעם נוסף המצדיק את החלתה של האפשרות הפרשנית המצמצמת למונח "מכירה", נוגע לביקורת שנמתחה על הגנת הגלגול ועל הקושי הרב הטמון בהוכחתה. כזכור, סעיף 6 כולל שני חריגים לעקרון שלפיו המס המשולם צריך להיות מס אמת: הראשון מתייחס למצב בו היבואן לא מכר את הטובין, והשני נוגע למצב בו היבואן מכר את הטובין אך גלגל את סכום המכס ששילם אל הצרכנים (הגנת הגלגול). על הגנת הגלגול הקבועה בסעיף 6(2) נמתחה ביקורת בפסיקה, נוכח הנחת היסוד הטמונה בה שלפיה נישום מסוגל לגלגל בפועל את מלוא המיסים העקיפים המשולמים על ידו. בפסק הדין בע"א 180/99 מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ (9.4.03) סקרה כבוד השופטת שטרסברג-כהן את הביקורת שנמתחה על הגנת הגלגול בפסיקה (המחוזית) ובספרות וקבעה: "העולה מן האמור הוא כי בפסיקה המחוזית ובספרות קיימת עמדה שאינה רואה בעין יפה את עצם קיומה של הגנת הגלגול כנגד השבת מס ששולם בטעות, ויש מי שדוגל בביטולה של הגנה זו ובהשבת המס ששולם בטעות למשלם גם כאשר המשלם גלגל את המס על הצרכן. אף אני סבורה, כי הגנת הגלגול מעוררת קשיים של ממש הן במישור הכלכלי, הן במישור המשפטי, הן במישור הערכי. כעיקרון שבמדיניות משפטית כללית, ועל-פי דיני עשיית עושר ולא במשפט, אכן ראוי שבמקרים של תשלום מס בטעות יחול כלל של חיוב בהשבה, שכן אי-השבה גורמת התעשרות ולא במשפט של רשויות המס" (סעיפים 15 ו-16 לפסק הדין). יחד עם זאת, לא היה די בכוחה של הביקורת שנשמעה להביא לביטולה של הגנת הגלגול, נוכח קיומו של סעיף מפורש בחוק (סעיף 6(2)) ממנו לא ניתן להתעלם. בנוסף לכך יש לציין כי הדרך להוכחתה של הגנת הגלגול היא קשה, ולעיתים אף בלתי אפשרית. כך למשל נקבע בע"א 6080/97 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ (6.8.03): "אכן, הוכחה בדיעבד כי סכום מס גולגל אל כתפי הקונה - או שלא גולגל - אינה קלה, ומעוררת היא בעיות לא פשוטות, שכן קביעת מחיר של מוצר בתנאי שוק ותחרות, ומרכיב המס במחיר זה, תלויה במשתנים רבים" (סעיף 12 לפסק הדין). ובפסק הדין שחורי נאמר בעניין זה: "ההסדר החוקי הקיים מתמרץ את המדינה לגבות מיסים עקיפים ביתר, גם כאשר הגביה אינה כדין. זאת, מאחר שברור לרשויות המס שגם אם יוכיח הנישום שמיסים אלו נגבו ביתר, תעמוד למדינה הגנת הגלגול, ההופכת את הוכחת העדר הגלגול לקשה עד בלתי אפשרית עבור הנישום" (פיסקה 8 לפסק הדין). בנסיבות אלו, ונוכח העובדה כי העקרון העומד בבסיס חקיקת המס הוא כי יש לשלם מס אמת (ולא מס ביתר או בחסר), הרי שיש מקום להחיל את הפרשנות המצמצמת של הגדרת "מכירה" ובכך להרחיב את גדרו של סעיף משנה 6(1), במקרים המתאימים ובמידת האפשר, כך שלא יהיה צורך לפנות להגנת הגלגול הבעייתית. במקרה שלפנינו אין גם כל קושי לעשות כן נוכח הפרשנות המילולית, המהותית והכלכלית של המונח "מכירה", כמפורט לעיל. 19. משנקבע כי ראוי לאמץ את הפרשנות המצמצמת של המונח "מכירה" גם ביחס לסעיף 6(1), נפנה לבחון אם במקרה דנן המוצר המוגמר אכן שונה מהמוצר המיובא, כך שאין לומר עוד כי מדובר במכירה של המוצר המיובא. כפי שנקבע בפס"ד דלתות חמדיה, השאלה המדויקת יותר שיש לבחון היא אם התהליכים שעובר המוצר המיובא הם בגדר תהליכי עיבוד בלבד, או שהם תהליכי ייצור של ממש המשנים את אופיו ומהותו של המוצר המיובא. כפי שנפסק שם (בסעיף 4 לפסק הדין): "כאשר יצרן מוכר מוצר מוגמר, שבו הושקעו חומרי גלם שונים, אין להגיד שהוא מוכר את חמרי הגלם. אמנם, ייתכנו מקרים גבוליים, שבהם עיבוד החומר אינו משנה את מהותו, ועל כן ניתן להגיד, שגם אחרי העיבוד עדיין מדובר במכירת אותם הטובין ששימשו לייצור המוצר המוגמר ... ". לעניין זה ראו גם את פסק דינו של כב' השופט ענבר בה"פ 5202/06 (מחוזי-י-ם) חישולי כרמל בע"מ נ' מדינת ישראל - רשות המיסים - אגף מכס ומע"מ (3.3.09). באותה פרשה טענו רשויות המס כי תהליך של חיתוך מוטות גליליים מטיטניום וחישולם באמצעות לחיצה בחום גבוה ע"י מכבש הוא תהליך של ייצור ולא של עיבוד, וטענה זו התקבלה ע"י בית המשפט. אגב, על פני הדברים, העמדה שהציגה המדינה בפרשת חישולי כרמל עומדת בסתירה לעמדה שהוצגה בפרשה דנן, שהרי אם שם התהליך נחשב כייצור, נדמה כי התהליך שהתובעת מבצעת בטובין המיובאים, כמפורט להלן, צריך גם הוא להיחשב כייצור. בפסק הדין הנ"ל מצוי דיון מפורט בשאלה מה בין ייצור לבין עיבוד, תוך פירוט המבחנים שגובשו בפסיקה לצורך הכרעה אם מדובר בייצור, אם לאו. מבחנים אלה ישמשו גם בענייננו, כמפורט להלן. בית המשפט בפרשה הנ"ל הגדיר "עיבוד" על דרך השלילה, לאמור: "כל פעולה שאינה משנה את מהותו ואופיו של המוצר באופן ההופך אותו למוצר אחר. פעולה המשנה את מהותו ואופיו של מוצר יש לראותה כפעולת 'ייצור'" (סעיף 17 לפסק הדין). כפי שיפורט בהמשך, על פי הראיות שלפני במקרה דנן אין מדובר "רק" בעיבוד הטובין המיובאים, והתהליך שהם עוברים אצל התובעת הוא תהליך שבגדרו מיוצרים מוצרים שונים מהטובין המיובאים. 20. הראיה המרכזית בשאלה זו מצויה בתצהירו של בני צ'צ'יק, אחראי ייבוא וייצור מוצרים מוגמרים בתובעת. מהתצהיר עולה בבירור כי הטובין המיובאים, שהם פסי עץ, עוברים תהליכי ייצור ממשיים המשנים את מהותם והופכים אותם לשני מוצרים מוגמרים ששניהם שונים מחומר הגלם: תריסים ונציאנים ושלבים צבועים. צ'צ'יק מציין כי הטובין המיובאים כוללים למעשה שלושה סוגים שונים של פסי עץ: פסי עץ בעלי שפות מעוגלות שעברו שיוף ראשוני המשמשים לייצור שלבי העץ של התריסים, פסי עץ בעלי שפות מעוגלות המשמשים לייצור ואלאנסים בתריסים (ואלאנסים הם שלבים המכסים את המסילה העליונה בתריס שאינה עשויה עץ), פסי עץ בעלי שפות מעוגלות ומחורצות המשמשים לייצור השלב התחתון של התריס, וכן מוטות עץ מעוגלים המשמשים לגלילת התריסים. טובין אלו מגיעים במידות ובאורכים שונים. צ'צ'יק מפרט בתצהירו את תהליך הייצור שעוברים הטובין, הכולל תחילה תהליך של מיון וניפוי לפי איכות, תהליך ליטוש הנעשה במכונות מיוחדות, תהליך צביעה וליטוש (הכולל למעשה שלושה שלבי צביעה שונים) ולאחר מכן בקרת איכות. בשלב זה עוברים שלבי העץ הצבועים תהליך חיתוך בהתאם למידות ספציפיות שהוזמנו או לפי מידות סטנדרטיות, ואז עוברים תהליך מיון ובקרת איכות נוסף, שבסופו מנוקבים שלבי העץ על מנת שניתן יהיה להשחיל לתוכם חוטים. בשלב זה מפוצלים השלבים הצבועים כאשר חלקם (הנמכר כשלבים) מועבר לאריזה, וחלקם המיועד לייצור התריסים, עובר תהליך נוסף שבמסגרתו מורכב העץ בתוך התריס, עד שמתקבל לבסוף תריס מוגמר. צ'צ'יק מציין עוד כי לצורך ביצוע תהליכי הליטוש והצביעה מועסקים על ידי התובעת 12 עובדים, ובתהליכי החיתוך, הניקוב וההרכבה, מועסקים 48 עובדים נוספים. בנוסף לכך ניתן להפנות גם אל המצהיר מטעם הנתבעת, מר מרום, שאישר למעשה בחקירתו הנגדית כי הטובין עוברים תהליך ייצור (ראו עמ' 48 שורה 14 לפרוטוקול ועמ' 53 שורה 9 לפרוטוקול). 21. מהאמור לעיל עולה בבירור כי שני המוצרים המוגמרים אותם מוכרת התובעת, תריסי העץ והשלבים הצבועים, שונים בתכלית השינוי מהטובין המיובאים. תהליך הייצור של המוצרים המוגמרים כולל ליטוש במכונות מיוחדות בשלושה שלבים נפרדים, צביעה בשלושה שלבים נפרדים, חיתוך והשחלה של חוטים. במסגרת תהליכים אלו מועסקים כ-12 עובדים. לאחר מכן מועברים חלק מהשלבים לתהליך ההרכבה הידני של התריסים, שבמסגרתו מועסקים 48 עובדים נוספים. אמנם תהליך הייצור של תריסי העץ הינו מורכב יותר מזה של השלבים הצבועים וכולל שלבים נוספים ומספר גדול בהרבה של עובדים, אך נראה כי יש לראות גם בשלבים הצבועים כמוצר מוגמר העובר תהליך ייצור, נוכח התהליכים השונים אותם עוברים פסי העץ ומספר העובדים הלא מועט המועסק לצורך כך. כתוצאה מתהליכים אלו מתקבל מוצר השונה באופיו ובמהותו מחומרי הגלם המיובאים, שעלותו גבוהה יותר מחומר הגלם המיובא, נוכח עלויות העבודה, התפעול והייצור המושקעים במסגרת התהליך. בהקשר זה יש לדחות את טענת הנתבעת לפיה יש לאבחן את המקרה שלפנינו מפרשת דלתות חמדיה משום ששם דובר על מוצר סופי (דלתות) השונה על פניו מהמוצר המיובא (כוורות נייר שכונו "הוני קומב"). בבחינת השאלה אם המוצר המוגמר שונה במהותו ובאופיו מהמוצר המיובא יש להביא בחשבון מספר מבחני עזר (כמפורט, למשל, בפרשת חישולי כרמל), כגון - מספר התהליכים השונים שעובר המוצר המיובא, מספר העובדים המעורבים בתהליכים אלו, מספר החומרים הנוספים המשולבים במוצר הסופי ומידת מעורבותן של מכונות בתהליך הייצור - כל אלו הם גורמים שיש להם עלויות כספיות ובכך משנים את עלותו הכוללת של המוצר המיובא, כמו גם את תכליתו. במקרה שלפנינו, כל הגורמים הללו מתקיימים במסגרת התהליך שעוברים הטובין המיובאים, כאמור לעיל. מבחן עזר נוסף נוגע לשאלת השימוש. גם בעניין זה ברי כי תכלית השימוש בתריסי העץ המוגמרים שונה לחלוטין מזו של פסי העץ המיובאים, שאינם כמובן יכולים לשמש לשם הצללה. כך גם באשר לשלבים הצבועים, שהם מוצר המיועד לשימוש עבור יצרני תריסים אחרים, וזאת בניגוד לפסי העץ המיובאים, שאינם מתאימים לשמש כשלבים בתריס. נדמה, כי לא תהיה מחלוקת כי המייבא לוחות עץ והופכם, בתהליך הכולל מספר שלבים, לדלתות (למשל) אינו "רק" מעבד את לוחות העץ, אלא מייצר דלתות. אופיו של המוצר המיובא השתנה. פסי העץ הפכו לשלביהם של תריסים ונציאניים. אין מדובר בעץ שעבר תהליך שכל מטרתו, למשל, היא לעשותו עמיד מפני מים או חסין כנגד מזיקים העלולים לתקוף אותו (שאז ידובר בעיבוד בלבד). מדובר בחומר גלם (פסי עץ, מוטות עץ) שהפך להיות רכיב במוצר מוגמר (או אף המוצר המוגמר עצמו). נוכח כל האמור לעיל יש לקבוע כי הטובין המיובאים על ידי התובעת כלל לא נמכרו על ידה, כיוון שהם שימשו אותה לייצור מוצר שונה, בהתאם להגדרת המונח "מכירה" בסעיף 6 לחוק. 22. בשולי הדברים יש לדחות את הטענות הדיוניות שהעלתה הנתבעת בהקשר זה. באשר לטענה הראשונה, לפיה מדובר בהרחבת חזית אסורה, הרי שטענה זו אינה ברורה משום שכבר בכתב התביעה טענה התובעת במפורש כי היא עומדת בתנאי סעיף 6 לחוק מסים עקיפים (פיסקה 21 לכתב התביעה). סעיף זה מכיל כמובן את סעיף המשנה 6(1) הנוגע לטובין שלא נמכרו. בנוסף, סוגייה זו נדונה בהרחבה בתצהירו של מר צ'צ'יק, אחד המצהירים מטעם התובעת, כפי שראינו לעיל. לפיכך אין כל מקום לקבל את טענתה של הנתבעת בעניין זה. טענתה הנוספת של הנתבעת היא כי שאלת ההבחנה בין עיבוד לייצור היא שאלה של מומחיות הדורשת הוכחה באמצעות חוות דעת מקצועית. גם בטענה זו אין ממש - ההבחנה בין תהליכי עיבוד לייצור היא הבחנה משפטית שמקורה בפסיקה (ראו פסקי הדין דלתות חמדיה וחישולי כרמל שהוזכרו לעיל) גם אם התשובה עליה אינה תמיד חד משמעית ומובהקת. שאלת ההבחנה בין עיבוד לייצור אינה מצריכה התמצאות בתחום המקצועי הרלוונטי, אלא מחייבת בדיקה של מספר מבחני עזר שונים, כאמור לעיל, בהתבסס על ניתוח פשוט למדי של מספר נתונים מצומצם. במקרה שלפנינו הציגה התובעת ראיות המעידות בבירור מהם התהליכים השונים שעובר המוצר המיובא, ולפיכך לא היה כל צורך ממשי בהגשת חוות דעת מקצועית של מומחה כלשהו. 23. נוכח המסקנה אליה הגעתי לפיה התובעת לא מכרה את הטובין המיובאים, במובן סעיף 6(1) לחוק, אין למעשה צורך להידרש לטענותיהם הנוספות של הצדדים ביחס להגנת הגלגול הקבועה בסעיף 6(2). מעבר לדרוש ייאמר, כי ספק רב אם התובעת עמדה בנטל הלא פשוט המוטל עליה להוכיח כי לא גלגלה את מס היתר ששילמה, וזאת בהתחשב בראיות שהוצגו ובנסיבות המקרה. התובעת לא הגישה חוות דעת מומחה של רואה חשבון שתתמוך בטענתה לפיה המס לא גולגל על ידה, וזאת על אף שמדובר בשאלה הדורשת מומחיות מקצועית של ממש. בעניין זה ניתן להפנות לפסק הדין של בית המשפט המחוזי בתל-אביב בע"א 1723/06 ראפ בע"מ נ' מדינת ישראל - בית המכס אשדוד (12.5.08, צורף להשלמת סיכומי התובעת) שבו התקבלה (בערעור) תביעה על פי סעיף 6 לחוק, ובו נקבע כי התובע יעמוד בנטל להוכיח את טענת הגלגול אם יתבסס על חוות דעת של מומחה חשבונאי (שיינתן לה משקל). התובעת לא עשתה כן במקרה שלפנינו ובמקום זאת הציגה לבית המשפט שורה של נתונים חשבונאיים בלתי מעובדים בנוגע למכירותיה ולעלויות מוצריה, שאינם מאפשרים לבית המשפט להסיק מסקנה ברורה וחד משמעית ביחס לגלגול. המסמך העיקרי שעליו מבקשת התובעת להתבסס בעניין הוא נספח אק/22 לתצהירו של קצמן, שהוא מסמך חשבונאי פנימי של התובעת, בשפה האנגלית, הכולל פירוט של רווחי התובעת (רווח כספי בדולרים, רווח גולמי ורווח תפעולי) ביחס לכלל מוצריה בין השנים 2002 - 2007. אין מדובר במסמך הכולל ניתוח של נתונים שהוכן לצורך התביעה, אלא במסמך הכולל נתונים גולמיים, שאף לא צורף לו כל הסבר מקצועי בדבר המסקנות שהתובעת מבקשת להפיק ממנו. בנוסף לכך יש לציין, כי עיון בלתי מקצועי במסמך, תוך השוואה בין נתוני הרווח השונים, אינו מעלה מסקנות חד משמעיות ומובהקות העשויות לתמוך בעמדת התובעת. לכך יש להוסיף כי דווקא הנתבעת, היא שהגישה חוות דעת מקצועית מנומקת ומפורטת שנערכה על ידי מר מרום, שבחן את הנתונים החשבונאיים שהציגה לו התובעת והגיע למסקנה כי התובעת גלגלה את מס היתר ששילמה. יש להדגיש גם כי שאלת הגלגול היא שאלה עובדתית מורכבת וסבוכה המחייבת מתן מענה על שאלות משנה רבות ונוספות כגון - האם יש להתייחס לרווח מהמוצרים בישראל בלבד או בכלל השוק העולמי, האם יש לבחון את הרווח הגולמי של התובעת מהמוצרים או את הרווח התפעולי בלבד, האם יש להשוות את הרווח מהמוצרים המופקים מהטובין לכלל מוצרי התובעת או לרווח שהפיקה ממוצרים דומים העשויים מחומרים אחרים, האם יש להשוות את הרווחים גם ביחס לשתי חברות הבת של התובעת (אורגון וצילון) המשווקות את מוצריה וכו'. התובעת לא עמדה כלל בנטל הכבד המוטל עליה ולא הצליחה להוכיח בצורה ברורה כי לא גלגלה את מס היתר ששילמה אל לקוחותיה. 24. המסקנה כי התובעת לא הוכיחה כנדרש כי לא גלגלה את המכס ששילמה אל צרכניה, מתחזקת עוד נוכח מספר נסיבות נוספות המתקיימות בענייננו, עליהן הצביעה הנתבעת. ראשית, נראה, כפי שעולה מעדותו של קצמן, כי מחיר מוצריה הרלוונטיים של התובעת היה גבוה יותר מהמקובל בשוק (דבר שלמעשה גרם לה לגלות כי היא שילמה מס ביתר, עמ' 18 לפרוטוקול, שורות 6-9). העובדה כי מחירי המוצרים הרלוונטיים של התובעת היו גבוהים יותר מאשר מחירי המוצרים המתחרים, מחזקת את המסקנה כי סכום המס גולגל אל הצרכנים, שאם לא כן סביר להניח כי מחירם היה נמוך יותר ושווה ערך, פחות או יותר, למחיר המוצרים המתחרים, במיוחד בשוק תחרותי ביותר כמו במקרה שלפנינו (לעניין תחרותיות השוק ראו סעיף 31 לתצהירו של קצמן). אמנם אין מדובר במסקנה חד משמעית, שכן מחירי המוצרים המתחרים יכולים להיות נמוכים יותר מאלו של התובעת כתוצאה מסיבות רבות, אך יחד עם זאת מדובר בנתון שעל פניו מחליש את טענת התובעת. שנית, נראה כי התובעת ייבאה את הטובין ושילמה עליהם מס ביתר משך תקופה ממושכת של כ-8 שנים, בין 1999 ל-2007 (עמ' 20 לפרוטוקול, שורה 14) דבר שגם הוא מעמיד את טענתה בספק, שכן אם המשך הייבוא של הטובין בתנאים אלו היה גורם לה הפסדים מצטברים או נעשה ברווחיות זעומה, ניתן להניח כי היתה מחליטה להפסיקו. בעניין זה נכתב בפרשת שחורי כדלהלן: "לעניין משך התקופה הארוכה בה המשיכה המערערת לייבא את הסוללות, דעתי כדעתו של ביהמ"ש קמא. ביהמ"ש קמא הסביר באריכות מדוע טענה זו של המערערת אינה מקובלת עליו: 'סוחר ימכור את מרכולתו במחיר הפסד רק כדי לצמצם הפסדים ורק כדי להיפטר ממלאי שאין לו דורש ושבאם לא יימכר במחירי הפסד, לא יימכר בכלל. אין לקבל תיזה זו ביחס לתקופה המשתרעת על פני שנים, שהרי הנחת היסוד היא כי מדובר בבעל עסק נבון שאינו נוקט ביודעין בפעילות הפסדית בתקופה ממושכת' (עמ' 11 לפסה"ד). הנחת יסוד זו מקורה בהיגיון ובשכל הישר. לעניין זה אני מקבלת את טענת המשיבה לפיה סוחר עלול להשמיט הוצאה משמעותית בתמחור עקב טעות או חוסר ניסיון כעניין חד פעמי, ואפשר גם שיקבע מחיר שאינו מכסה את העלויות במסגרת מבצע לזמן קצר לשם החדרת המוצר לשוק או קידום מכירות, אך לא לאורך זמן ובוודאי שלא לאורך שנים. בפסק דין סנקום (ת.א. 60624/00 סנקום נ' מדינת ישראל- אגף המכס והמע"מ (לא פורסם)) אף נקבע, כי חזקה על הנישום שכאשר תמחר את המוצר, כלל בו את שיעור המס. יתרה מכך, אני סבורה כי התקופה הארוכה בה המשיכה המערערת לייבא את הסוללות מוכיחה בדיוק את ההיפך- שהייבוא היה רווחי עבורה, ושלמרות המס האפקטיבי הגבוה שהוטל, היא הצליחה לגלגל את המס אל הקונים ובחלק מהתקופה אף להפיק רווחים ממכירת הסוללות". לפיכך, עצם הייבוא הממושך של הטובין מציב סימן שאלה ביחס לטענת התובעת לפיה לא גלגלה את המכס. אינדיקציה נוספת, שלישית במספר, נוגעת לעובדה שגם לאחר שהתובעת הפסיקה לשלם את המכס על הטובין, מחירי המוצרים שיוצרו מהטובין לא ירדו ואף לא נרשמה עלייה ברווחיות. בעניין זה נשאל קצמן בעמ' 27 לפרוטוקול: "ש. באפריל 07 אתם מפסיקים לשלם מכס על שלבי העץ. האם היתה ירידה במחירי מכירה? ת. לא, אין ירידה במחירי המכירה כתוצאה מזה שאני לא משלם מכס. ש. יש עליה ברווחיות מאז אפריל 07? ת. בשלב עץ אין עליה כי יצאנו מהשוק ומוכרים מעט. בתריסים סטנדרטיים אנחנו לא מוכרים, יצאנו מהשוק. במוצרים לפי מידה, לכל האורך לחו"ל יש ירידה במחירים וברווחיות ובארץ אין ירידת מחירים". אינדיקציות אלו, גם אם ניתן למצוא להן הסברים רבים אחרים שאינם קשורים לשאלת הגלגול, מחלישות את טענתה של התובעת ביחס לגלגול ומעמידות אותה בספק. צירופן של שלוש האינדיקציות הללו לעובדה כי התובעת לא טרחה לצרף חוות דעת מקצועית לתביעתה ובמקום זאת הציגה נתונים חשבונאיים בלתי מעובדים, מביא לכן למסקנה כי התובעת לא עמדה בנטל המוטל עליה להוכיח כי לא גלגלה את מס היתר ששילמה אל כתפי הצרכנים. דברים אלו נאמרים, כאמור, מעבר לצורך, נוכח המסקנה לפיה התובעת הוכיחה כי עמדה בתנאיו של סעיף 6(1) לחוק, ומכאן שממילא אין חובה להידרש לשאלת עמידתה בתנאיו של התנאי שבסעיף 6(2). 25. נוכח כל האמור לעיל יש לקבל את התביעה ולהורות על השבת מס היתר ששילמה התובעת לנתבעת במשך חמש השנים שקדמו להגשת התביעה. נותרה לדיון שאלת סכום ההשבה, שבעניינה הושלמו בכתב סיכומי הצדדים (שככלל נשמעו בעל פה). 26. הצדדים הגישו הודעות נפרדות לעניין חישוב הנזק. מהודעות אלו עולה כי המחלוקת בין הצדדים בעניין זה מתמקדת בשאלה אם יש להפחית מסכום המכס ששולם ביתר את סכום המכס ששולם על הטובין שהפכו לפחת (וזאת בהנחה כי התקבלה טענת התובעת לפיה יש להחיל על המקרה את הלכת דלתות חמדיה, כפי שאמנם קבעתי). הנתבעת טוענת כי יש להפחית את הסכום ששולם על הפחת, מאחר ומעדותו של מר קצמן עלה כי הפחת (שנוצר בתהליך הייצור) נמכר על ידי התובעת, וגם אם מדובר במכירה במחירי הפסד, לא ניתן ללמוד מכך כי המס לא גולגל. הנתבעת מוסיפה כי הנתבעת לא הוכיחה את הסכומים בהם הפחת נמכר, ומכאן שהיא לא עמדה בנטל ההוכחה המוטל עליה. התובעת לעומת זאת טוענת כי הנתבעת לא הוכיחה כי הפחת נמכר, וכי מעדותו של קצמן עולה כי רק חלק מהפחת נמכר ואף זאת במחיר מזערי של עלות הפינוי, ומכאן שאין לראות בפחת כטובין שנמכרו, כאמור בסעיף 6(1) לחוק. התובעת מוסיפה כי גם אם ניתן לראות בפחת כחומר שנמכר, הרי שאין מדובר במכירה של הטובין אשר יובאו על ידי התובעת (כפי שנדרש בסעיף 6(1) לחוק), שכן מדובר בחומר גלם שעבר פעולות ייצור שונות, והוא אינו דומה עוד במראהו, במאפייניו, בשימושיו, בייעודו או בערכו לטובין שרכשה התובעת. 27. יש לקבל את טענות התובעת בעניין זה. מעיון בחומר הראיות עולה כי הפחת במקרה שלפנינו הוא של שאריות עץ, שבבים ונסורת הנפלטים במהלך תהליך הייצור. התובעת הראתה, כפי שעולה מחקירתו הנגדית של קצמן, כי רק חלקו של הפחת נמכר, למפעלי עץ, בעוד חלקו האחר מושמד (עמ' 28 לפרוטוקול). מחקירתו של מר קצמן עולה כי גם המכירה של הפחת לאותם מפעלי עץ נעשית בסכום מזערי בלבד שיש בו רק כדי לכסות את עלות הפינוי. אולם החשוב לענייננו הוא כי הפחת שונה באופיו ובמהותו מהטובין המיובא: מדובר בשאריות ובשבבים של עץ שכאמור נפלטים במהלך תהליכי החיתוך והצביעה, והם בעלי ערך שונה ונמוך בצורה משמעותית מפסי העץ המיובאים, כאשר השימוש שניתן לעשות בהם הוא שונה ומוגבל בהרבה מהשימוש שניתן לעשות בחומר הגלם המיובא. כאמור לעיל, חלק מהפחת נמכר במחיר מזערי המכסה את פינויו, וחלקו האחר מושמד לחלוטין. מן הראוי אף לקבוע כי הפחת "הולך אחרי" המוצר המוגמר - אם לגבי האחרון נקבע שאינו זהה לטובין המיובאים אלא יוצר מהם, כך ראוי לקבוע גם לגבי הפחת שנצבר בתהליך הייצור ואין סיבה להתייחס אליו אחרת. אגב, עצם קיומו של פחת בהיקף לא מבוטל מצביע אף הוא על כך שהטובין שיובאו עברו תהליך ייצור "ממש" ולא רק תהליך עיבוד. בנסיבות אלו, יש לומר כי התובעת אכן הוכיחה כי עמדה בתנאי הקבוע בסעיף 6(1) לחוק שלפיו היא "לא מכרה את הטובין", נוכח העובדה כי הפחת, גם אם חלקו נמכר, אינו בגדר הטובין המיובאים. 28. נוכח האמור לעיל יש לקבל את התביעה ולהורות לנתבעת להשיב לתובעת סכום של 3,379,664 ש"ח, המבטא את סכומי המס הנומינליים ששולמו על ידה ביתר בשנים 2002 - 2007, בניכוי סכומי ההישבון הנומינליים שכבר קיבלה מהנתבעת בגין אותם טובין (כפי שפורטו בתעודת עובד הציבור המתוקנת שבחתימת הגב' אסנת איבגי). יודגש כי לא היתה מחלוקת לגבי הסכומים הנ"ל. לסכומי המס ששולמו ביתר יש להוסיף הפרשי הצמדה וריבית כחוק מיום תשלומם לנתבעת ועד למועד שיושבו לתובעת. מנגד, לסכומי ההישבון שהתובעת קיבלה בעבר (שיש לנכותם מהמס ששולם ביתר) יש להוסיף הפרשי הצמדה וריבית כחוק ממועד תשלומם לתובעת ועד למועד השבת מס היתר בפועל לתובעת. 29. הנתבעת תישא בהוצאות המשפט של התובעת, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום הוצאת כל הוצאה, ובנוסף תשלם לתובעת שכ"ט עו"ד בסכום כולל של 100,000 ש"ח.החזר כספימכס