האם חלוקת נכסי חברה לבעלי מניותיה בעת פירוק החברה היא "עסקה" החייבת במס ערך מוסף ? קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מע''מ על חלוקת נכסים בפירוק חברה: הנשיא מ' שמגר: .1ערעור על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, אשר לפיו קיבל בית המשפט קמא את ערעורה של החברה המשיבה על שומה שהוצאה לה על-ידי מנהל מס ערך מוסף, שהוא המערער לפנינו. .2להלן עיקרי העובדות המוסכמות על הצדדים, כפי שהן עולות מהתצהיר שהוגש מטעם המשיבה וממכתב התשובה שהגיש המערער בבית המשפט דלמטה: החברה המשיבה נוסדה בשנת 1971כחברה פרטית על-ידי שני בעלי מניותיה היחידים, פנחס פליצה ראובן ודוד ראובן, שהחזיקו כל אחד במחצית מניותיה. המשיבה נוסדה לצורך רכישת מקרקעין. בסוף שנת 1971רכשה מגרש ברמת-גן, שהיווה את הנכס היחיד אשר בבעלותה. באפריל 1978נחתם הסכם בין המשיבה לבין חברת גניש שלום בע"מ, שנושאו עיסקת קומבינציה לגבי המגרש האמור. בספטמבר 1980נרשמה המשיבה כ"עוסק" לצורך חוק מס ערך מוסף, תשל"ו- 1975(להלן - החוק). בסוף אותה שנה הושלמה העיסקה הנ"ל, אשר כתוצאה ממנה קיבלה המשיבה, בתמורה לחלק מן המגרש, אחת-עשרה דירות ומחציתה של חנות בבניין שהוקם על המגרש. המשיבה רכשה בנפרד את מחציתה השנייה של החנות והחלה בהשכרתה. במרץ 1981נרשמו המשיבה, בעלי מניותיה וחברה נוספת שבבעלות אותם בעלי מניות (להלן - חברת החלקה, כ"עוסקים כאחד" לפי סעיף 56לחוק. בראשית 1984הסכימו בעלי המניות על פירוק השיתוף ביניהם אגב פירוק החברה מרצון. לפי ההסכם, הועבר רכוש החברה לבעלי מניותיה, כך שכל אחד מהם קיבל חמש דירות, ואילו הדירה הנותרת והחנות הועברו לבעלותם המשותפת בחלקים שווים. כשלושה ימים לאחר העברת היחידות לבעלי המניות, העבירו הללו את רובן, ללא תמורה, לבני משפחותיהם. העברות אלה דווחו לשלטונות מס שבח, המעבירים זכו לפטור ממס שבח על-פי סעיף 62 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, והנעברים נתחייבו במס רכישה בשיעור של שליש מהמס הרגיל, כפי שמתחייב על-פי תקנה 20לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-.1974 המערער חייב את העברת הדירות מן החברה לבעלי המניות במס ערך מוסף, והמשיבה ערערה על השומה שקבע לה המערער. .3בית המשפט קמא קיבל את הערעור ודחה את טענת מנהל מס ערך מוסף, כי יש לראות בהעברת נכסי החברה לבעלי מניותיה, אגב פירוק החברה מרצון, משום "עסקה", כמשמעות ביטוי זה בסעיף 1לחוק ס ערך מוסף. בית המשפט נימק קביעתו בדברים אלה: "ב"כ המערערת (המשיבה שבפנינו - מ' ש') הראה שאין העברת הדירות לבעלי המניות אגב פירוק החברה נכנסת להגדרת עיסקה כפשוטן של מילים ויש צורך בהרחבות ההגדרה לשם כך. הגדרה רחבה סותרת את המגמה המלווה חוקים פיסקליים שבפירוש החוק יש לתת למילים את מובנן הפשוט... אימוץ פרשנות רחבה למונח עיסקה יגרום להכבדה וחוסר וודאות אצל הנישומים ויעמוד גם בסתירה למגמת המחוקק כפי שבאה לידי ביטוי בסעיף 71לחוק מס שבח הפוטר העברת מקרקעין ממס אם נעשתה אגב פירוק החברה וללא תמורה". .4המערער חוזר וטוען לפנינו, כי יש לראות בהעברת הנכסים כאמור "עסקה" לצורך מס ערך מוסף ולחייב את המשיבה במס האמור, כמתחייב מהוראותיו של סעיף 2לחוק, הקובע כי - "על עסקה בישראל... יוטל מס ערך מוסף...". .5השאלה, אם חלוקת נכסי חברה לבעלי מניותיה בעת פירוק החברה היא "עסקה" החייבת במס ערך מוסף, לא הוסדרה על-ידי המחוקק בתקופה הרלוואנטית לענייננו. המחוקק נתן דעתו לסוגיה זו בעת התיקון לחוק, בחוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 6), תשמ"ו-1986, שהוראותיו נכנסו לתוקף ביום .1.10.86בסעיף 30(א) לחוק, המונה את העיסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס, הוסף, בין השאר, סעיף קטן (15), הקובע: "30(א). אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: ... (15) במכירת כל נכסי עסקו של עוסק שהוא חבר-בני-אדם, לרבות ציוד, לבעלי הזכויות בחבר-בני-האדם, אגב פירוק החבר, כשלכל אחד מבעלי הזכויות נמכרים, ללא תמורה, נכסים בהתאם לחלקו בחבר המתפרק - מכירה לבעל זכות שהוא עוסק; ובלבד שמכירת הנכסים בידי בעל זכות כאמור, שרכש אותם בנסיבות האמורות, תתחייב במס גם אם בעל הזכות אינו חייב במס מסיבה כלשהי ביום המכירה". הוראה אחרת שנוספה באותו תיקון קובעת חבות מס בשיעור אפס על מכירה בכיוון ההפוך לנ"ל, דהיינו, מכירת נכסים מעוסק או עוסקים לחברה, בנסיבו בהן אין שוני מהותי בין זהות המוכרים לבין זהות בעלי מניותיה של החברה (סעיף 30(א)(14)). הוראות אלה משקפות את עמדתו של המחוקק, לפיה השינוי המשפטי שחל בבעלות על הנכסים, כתוצאה מהעברתם בעת ייסוד התאגיד או בפירוקו, אמנם מהווה "עסקה", אולם, אין לחייב את המעבירים במס ערך מוסף, כאשר מבחינה כלכלית לא השתנתה למעשה הבעלות בנכסים. על כך ניתן ללמוד מדברי ההסבר להצעת חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 5), תשמ"ו-1986, בעמ' 94, המתייחסים לסעיף 30(א)(14) לחוק (ראה גם: י' פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף (צור רימון, מהדורה 2, תשמ"ח) 222). עמדה זו - שיש בה למעשה מעין "הרמת מסך" סטטוטורית, שהיא בעיקרה לטובת החברה הנישומה - משקפת ומשרתת את תכליתו של החוק, שנועד לפרוש רשתו באופן רחב על תוספת הערך שתורמת למשק כל יחידה כלכלית בפעילותה (דברי ההסבר להצעת חוק מס ערך מוסף, תשל"ה-1975). הוראה דומה לזו שבסעיף 30(א)(15) מצויה בסעיף 71לחוק מס שבח מקרקעין. הוראה מקבילה לסעיף 30(א)(14) קיית בסעיף 95לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. עם זאת, יש לשים לב לכך, שהחלת שיעור אפס איננה פוטרת מתשלום מס, אלא דוחה את התשלום למועד מכירתם של הנכסים בעתיד בידי הנעבר (בעלי המניות או החברה), גם אם הנעבר כבר אינו בגדר "עוסק" במועד זה (סעיף 30(א)(15) סיפא; סעיף 30(א)(14) סיפא). כך, אגב, גם פועלו של הפטור המוזכר הקבוע בסעיף 71לחוק מס שבח מקרקעין: הפטור דוחה את תשלום המס למועד שבו הזהות הכלכלית בין מחזיקי הנכס לא תישמר עוד. המקרה שלפנינו אירע, כאמור, לפני שהוחק התיקון הנ"ל, ועל-כן, עלינו לבדוק מה היה הדין בתקופה הקודמת לתיקון. .6"עסקה" הוגדרה בסעיף 1לחוק כדלקמן: "(1) מכירת נכס... בידי עוסק במהלך עסקיו, לרבות מכירת נכס שנועד לשמש לעוסק בעסקיו ואין מכירתו מעיסוק העוסק; ... (3) עסקת אקראי (בחוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 6) נמחק הסיפא של פיסקה (1) ובמקומו באו המילים 'לרבות מכירת ציוד'. 'ציוד' הוגדר בסעיף 1בנפרד כ-'נכס ששימש, משמש או נועד לשמש לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק'; בכך הורחבה תחולתה של ההגדרה הקודמת)". על-מנת שנראה בהעברת הנכסים בענייננו משום "עסקה", יש להראות, ראשית, כי העברה כזו הינה "מכירה" כמשמעות הביטוי "מכר" בחוק, ושנית, כי נתקיים אחד התנאים החלופיים הנוספים לקיום "עסקה", כגון שהמכירה הייתה במהלך עסקו של העוסק, או שהייתה של נכס שנועד לשמש את העוסק בעסקיו ואין מכירתו מעיסוק העוסק, או שהייתה זו עיסקת אקראי. .7האם חלוקת עודפי הנכסים לבעלי המניות אגב פירוק חברה מהווה "מכר" לעניין החוק? "מכר" מוגדר בסעיף 1לחוק - "'מכר', לענין נכס לרבות... הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי... וכן נתינתו במתנה...". משמע, החוק אינו מגדיר מהו "מכר" אלא מוסיף חלופות שונות, הבאות להכניס לגדר הביטוי את מה שלא נכלל בו כרגיל. הגדרת מכר בדין הכללי מצויה בסעיף 1לחוק המכר, תשכ"ח-1968, והיא - "..הקניית נכס תמורת מחיר". זוהי המשמעות הרגילה והטבעית של הביטוי בדין הכללי, אשר חוקים ספציפיים, לרבות חוקי מס, עשויים לגרוע ממנה או להוסיף עליה על-פי לשונם ומטרותיהם. כך, למשל, הורחבה משמעות הביטוי בחוקי המס השונים (למשל, הגדרות "מכירה" בסעיף 88לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], ובסעיף 1לחוק מס שבח מקרקעין). מובן, כי מקור ראשון לפרשנותו של הביטוי מהווה לשון החוק. החוק שלפנינו מוסיף על המשמעות הרגילה של מכר הן לעניין ההקניה (על-פי הגדרתו בחוק כולל מכר גם "שכירות", וגם, כאמור, "הקניית זכות בו" (בנכס - מ' ש') ו"שימוש בו לצורך עצמי") והן לעניין התמורה (גם "מתנה" מהווה מכר בחוק. ראה פוטשבוצקי, בספרו הנ"ל, בעמ' 42-43). פוטשבוצקי סובר שם. בעמ' 45, כי - "...חלוקת עודפי נכסים בין חברי חברה בשעת פירוקה... אינה... מכירה כלל אלא מימוש זכותם של בעלי המניות לקבל את עודפי הרכוש של החברה בזמן פירוקה. זכות זו לא נוצרה בזמן הפירוק אלא בזמן הקצאת המניות או רכישתן... וערכה - הערך הנכסי של החברה - השתקף במחירן". דעה זו נתקבלה בבית המשפט המחוזי, בעניין הדומה למקרה שלפנינו: ע"ש (ב"ש) 26/83 [3]. נטייה לקבל לעמדה זו משתמעת גם מהנמקתו של בית המשפט קמא (ראה סעיף 3לעיל). תמיכה בעמדה, לפיה אין המדובר ב"מכר" במשמעותו הרגילה, ניתן למצוא באמור בסעיף 93לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], הקובע, כי במקרה כזה יש לדמות את החלוקה לבעלי המניות למכירתם של הנכסים במחיר השוק לצד שלישי. הסעיף מחייב את החברה במס רווחי הון בגין חלוקה זו (ראה: א' רפאל, ד' אפרתי, דיני מס הכנסה (שוקן, כרך ב, תשמ"ו) 227-235). דא עקא, הגדרת "מכר" בחוק שלפנינו רחבה דיה על מנת שתכלול בחובה גם חלוקת נכסים כאמור. הזכות שרוכש בעל מניות בעת ההנפקה או המכירה של מניות החברה אינה אלא זכות יחסית ליטול מן הרווחים העומדים לחלוקה ולהשתתף בעודפי הנכסים בעת פירוק החברה, הכול בכפוף להוראות מסמכי היסוד של החברה (סעף 47לפקודת החברות [נוסח חדש], תשמ"ג- .1983הזכות להשתתף בחלוקת עודפי הנכסים מותנית בפירעון קודם של חבויות החברה (סעיף 330(1) לפקודת החברות [נוסח חדש], המתייחס לפירוק מרצון), והיא מתייחסת לכלל נכסי החברה ולא לנכס ספציפי. לפיכך, כאשר מחלקת החברה נכסים ספציפיים לבעלי מניותיה אגב פירוקה מרצון, ניתן לראות בכך משום "הקניית זכות" בנכס, שהיא אחת החלופות בהגדרת "מכר" בסעיף 1לחוק (ראה גם: י' גרוס, א' אלתר, מס ערך מוסף (פפירוס, תשמ"ז) 340). זאת ועוד. יש להזכיר בהקשר זה שוב את סעיף 30(א)(15) לחוק, וכן את סעיף 6א(א) לחוק מס שבח מקרקעין (הוראות מעבר), תשל"ו-1976, בהם נקבעו הוראות מיוחדות לשיעור מס אפס או לפטור ממס ערך מוסף, לגבי העברת נכסים מחברה מתפרקת לבעלי מניותיה בנסיבות מסוימות. בעצם קיומם של סעיפים אלה יש כדי לתמוך בדעה, שהמחוקק ראה בהעברת נכסים כאמור משום "מכר" לעניין מס ערך מוסף, שהרי אחרת לא הייתה העברה כאמור יכולה להיכנס לגדר "עסקה", וממילא לא היה מתאפר חיוב במס ערך מוסף. כמובן, אין אנו מחויבים לדבוק בפרשנות שנראתה למחוקק עובר לתיקון, אך יש בנתון זה כדי להצטרף למכלול השיקולים המובילים למסקנה, כי חלוקת הנכסים במקרה דנן "מכר" היא על-פי החוק (וראה: י' ח' שפט, א' שניידר, מס ערך מוסף - דברי הסבר (אדמית, 1989) עמ' 23בפרק 1.16). .8באמור לעיל לא סגי, שהרי נותר לדון בשאלה אם נתקיים אחד התנאים החלופיים הנוספים לקיום עיסקה. המערער טוען, כי העברת הנכסים מן החברה המשיבה לבעלי מניותיה מהווה "עסקה" לעניין החוק על-פי כל אחת משלוש החלופות דלהלן, המופיעות בהגדרתו של הביטוי האמור בסעיף 1לחוק: "(א) ההעברה היא 'מכירת נכס... בידי עוסק במהלך עסקיו...'. (ב) ההעברה היא 'מכירת נכס... שנועד לשמש לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק'. (ג) ההעברה מהווה 'עיסקת אקראי'". המערער הרחיב בסיכומיו לגבי שתי החלופות הראשונות, ואילו לגבי החלופה השלישית לא מצא להוסיף לבד מאיזכורה. בהעדר כל תשתית ל טענות או הסברים מצד המערער לקיומה של חלופה זו בנסיבות דנן, אינני רואה להוסיף ולהתייחס אליה. .9מכאן לשתי החלופות הראשונות. מן העובדות המוסכמות לא ניתן ללמוד, כי החברה המשיבה ניהלה או היה בכוונתה לנהל עסק של מקרקעין או של השכרת מקרקעין, או כי הדירות שקיבלה במסגרת עיסקת הקומבינציה נועדו לשמש בעסק כזה. כל שעולה מן העובדות הוא, כי המשיבה השכירה את החנות שבבעלותה. לא נאמר דבר לגבי שאר הדירות, שהיוו את עיקר רכושה. בא כוחה המלומד של המשיבה ציין בסיכומיו, כי עד לעיסקת הקומבינציה (במשך 7שנים) החזיקה החברה במגרש כהשקעה, וגם לאחר אותה עיסקה הוחזקו הדירות על ידיה במשך שלוש שנים כהשקעה הונית ולא נועדו למכירה או להשכרה במסגרת עסקית או אחרת. בסוף התקופה לא נמכרו הדירות לצדדים שלישיים, אלא הועברו לבעלי המניות אגב פירוק החברה. טיעוניו של המערער לא שיכנעוני, כי ניתן להגיע למסקנה אחרת. המקרה שלפנינו שונה בנסיבותיו מזה שנדון בע"א 44/85 [1], שהמערער בקש ללמוד ממנו לענייננו. ראשית, בפרשה ההיא ציינה החברה הנישומה בעצמה, כי עיסוקה ומהלך עסקיה היו השכרתן של דירות. שנית, לחברה באותו מקרה היו כ- 26דירות וגן ילדים; היא מכרה תשע דירות לזרים משנסתיימה הבנייה, ואת השאר השכירה בשכירות חודשית. מן העובדות שם נצטיירה תמונה של פעילות עסקית, שאופיינה במבחנים המקובלים של בקיאות הנישום, ההשבחה, היקף העיסקאות ותקופת ההחזקה. בנסיבות אלה היה מקום לראות את מכירת תשע הדירות בגדר החלופה השנייה לעיל, היינו "...מכירת נכס... שנועד לשמש לעוסק בעסקיו ואין מכירתו מעיסוק העוסק". עניין אחר עליו ביקש המערער לסמוך הוא פסק הדין בע"א 494/85 [2]. אולם, גם פרשה זו אינה דומה למקרה שלפנינו. באותה פרשה סברתי, כי הוכחה עובדת עיסוקו במקרקעין של החייב במס (המערער שם) בשל התקיימותן של מספר נסיבות באופן מצטבר: הנישום נרשם כעוסק לצורכי מס ערך מוסף; הוא רכש בתוך תקופה של שבע שנים חמישה נכסי מקרקעין, שלושה מהם בניינים שלמים ובהם יחידות דיור ומשרדי שהושכרו בשכירויות מוגנות ובלתי מוגנות. היקף פעילותו בנכסים הנ"ל העיד על פעילות עסקית אינטנסיבית, מורכבת ומקצועית: הוא התקשר בהסכם קומבינציה לגבי אחד הנכסים, מכר בניין בן שלוש קומות וכן את הדירות שקיבל בעיסקת הקומבינציה. ואם לא די בכל אלה, קמה, במקרה הנ"ל העובדה, כי הנישום ניכה מס תשומות בקשר לכל עסקיו. לפיכך אמרתי שם, כי יש לראות במכירתן של שתי דירות על-ידי הנישום משום "עסקה", אם לפי הפיסקה הראשונה של הגדרת ביטוי זה בחוק ("מכירת נכס... בידי עוסק במהלך עסקיו, לרבות מכירת נכס שנועד לשמש לעוסק בעסקיו ושאין מכירתו מעיסוק העוסק"), ואם לפי הפיסקה השנייה להגדרה הנ"ל ("מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות על מכירתו למוכר..."). לא כך במקרה שלפנינו, אשר, כאמור, לא נתקיימו בו המאפיינים של ריבוי נכסים ועיסקאות, מומחיות ותיחכום מקצועיים, פעילות אינטנסיבית וכדומה. אין ללמוד מע"א 494/85[2] הנ"ל, כי די בעצם רישומו של אדם כעוסק כדי לייחס לפעילותו אופי של עסק. עודת הרישום היוותה אך אחת מתוך מכלול נסיבות, אשר הצביעו על ניהול עסק של מקרקעין בידי הנישום. .10ישאל השואל, מדוע נרשמה המשיבה דנן כעוסק במע"מ אם לא כדי לנהל עסק של מקרקעין, ומדוע אין לגרוס, כי משנרשמה כעוסק חזקה כי אכן יש לה עסק. התשובה לכך היא, כי את האופי העסקי יש להסיק מן הפעילות למעשה, ואין די בעובדת הרישום גרידא. הרישום יכול שמקורו בטעות או בחוסר הבנה, וייתכן אף שתחילתו בכוונה עסקית, אך המשכו באי-הוצאתה של כוונה זו אל הפועל. המשיבה טענה, במסגרת השלמת טענותיה בערעור בכתב, כי רישומה כעוסק במע"מ נועד אך לצורך השכרת החנות, וזאת מטעמי נוחיות תוך שימוש בסעיף 20לחוק, שכן השכרה כאמור נחשבת "עסקת אקראי", אשר החייב במס במסגרתה הוא השוכר (תקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו1976). אין צורך כי נתייחס לטענה זו, אשר לא הועלתה בבית המשפט קמא ואף לא בסיכומים העיקריים בערעור; שכן דעתי היא, כאמור, כי שומה היה על המערער להצביע על התשתית העובדתית שעל בסיסה ניתן להיע למסקנה בדבר קיומו של "עסק" בידי המשיבה; עצם הרישום כעוסק אין די בו לביסוס מסקנה כאמור. בשולי הדברים, לא למותר להוסיף, כי למערער מוקנות סמכויות בחוק להורות על שינויו או ביטולו של רישום, בנסיבות המתאימות (סעיפים 58ו- 61לחוק). לא נעלמה מעיני האפשרות, כי המשיבה נרשמה כעוסק על-מנת שיהיה בידה לנכות מס תשומות. טענה ברוח זו השמיע המערער בתוספת לסיכומיו. אולם טענה זו לא רק שלא הועלתה בכל שלבי הדיון לפני הערכאה הראשונה ואף לא בסיכומי הטענות שלפנינו, אלא שלא הונחה לה תשתית עובדתית כלשהי. שלא כבע"א 494/85 [2] הנ"ל, לא הובאה לפני בית המשפט דלמטה או לפנינו כל ראיה לכך, שאמנם נוצל הרישום לצורכי ניכוי מס תשומות. לו היה בידי המערער להראות, כי אמנם נוכה מס תשומות על-ידי המשיבה, ניתן היה בקלות לחייבה במס על-פי הפיסקה השנייה שבהגדרת "עסקה" בחוק: "מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר...". אגב, לו כך היו פני הדברים, לא היה כל צורך להיכנס ולבחון קיומו של עסק בידי המשיבה. סיכומו של דבר, אין לראות בהעברת נכסי המשיבה אל בעלי מניותיה, בנסיבות המתוארות, משום "עסקה", על-פי החלופות השונות להגדרת ביטוי זה בסעיף 1לחוק. .11בכך לא תמו טיעוניו של המערער, שכן ניתן, לדעתו, להסיק קיומו של עסק בידי המשיבה מעובדת רישומה כאחד במס ערך מוסף יחד עם עוסקים נוספים, שהם שני בעלי מניותיה וחברת החלקה. כזכור, רשומה החברה המשיבה יחד עם בעלי מניותיה וחברת החלקה כעוסקים, לפי סעיף 56לחוק. המערער טוען, כי לצורך הבחינה של אופי פעולותיה של המשיבה, יש לבחון את סך כל הפעולות של כל ארבעת הגורמים כאחד. זאת, נוכח הוראת סעיף 56הנ"ל, כי - "משנרשמו (עוסקים כאחד - מ' ש') יראו אותם לענין חוק זה כשותפים...". הואיל ובכתב התשובה, שעל העובדות המצוינות בו הסכימו הצדדים, נאמר, כי "עיסוקה של חברת החלקה הוא במקרקעין ו/או בהשכרת מקרקעין", הרי שיש, לפי הטענה, לייחס גם למשיבה עסק של מקרקעין ו/או השכרת מקרעין. טענה זו אין בידי לקבל. משקבע החוק בסעיף 56שבו, כי יראו את העוסקים הרשומים כאחד כשותפים לעניין החוק, לא זיהה בכך לכל דבר ועניין את דינם של העוסקים עם דין השותפות ולא נתכוון להרים מסכיהן של הישויות המשפטיות הנפרדות (העוסקים) ולראות את כל פעולותיהן הנפרדות כאילו נעשו על-ידי גוף אחד. משמעות ההוראה אינה אלא כי מקום בו מדבר החוק בשותפים, יחול אותו הדין גם לגבי העוסקים הרשומים כעוסק אחד. דוגמאות לכך ניתן למצוא, למשל, בסעיפים 15(א)(2), 30(א)(5), ו-141(ג) לחוק. סעיף 128(א) לחוק, בנוסח כפי שתוקן בחוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 6), קובע, כי - "עסקה שעשה שותף בשותפות רשומה, או שעשו מי שרואים אותם כשותפים לפי סעיף 56, במהלך עסקי השותפות - יראוה כאילו עשתה אותה השותפות, אם לא הוכח להנחת דעתו של המנהל היפוכו של דבר". הוראה זו מחילה על עוסקים שנרשמו כאחד את העקרונות שבדין השותפויות הכללי, לפיהם כל שותף או שלוח של השותפות, לכל ניין של עסקי השותפות, ופעולותיהם בדרך העסקים הרגילה יחייבו את השותפות ואת שותפיו (סעיף 14לפקודת השותפויות [נוסח חדש], תשל"ה-1975, בכפוף לתנאים שמונה הסעיף), וכן כי כל שותף חב, ביחד עם שאר השותפים ולחוד, בכל החיובים שהשותפות חבה בהם (סעיף 20(א) לפקודת השותפויות [נוסח חדש]). כך, למשל, לו הייתה חברת החלקה מתחייבת במס על פעילותה, היה ניתן, בנסיבות המתאימות, לגבות את החוב גם מהמשיבה. אך מכאן אין ללמוד, כי יש לאפיין את פעילותו של עוסק אחד בקבוצה על-פי אופיו של גורם אחר בה. גם ההסדרים השונים שקבע מחוקק המשנה לרישום השותפות ולרישומם של עוסקים כאחד מצביעים על כך, שלא נעשה זיהוי גמור בין השניים (תקנות 4ו- 10לתקנות מס ערך מוסף (רישום), תשל"ו-1976). .12סיכומו של דבר, לא שוכנעתי, כי נתקיימה בענייננו אחת החלופות המנויות בהגדרת "עסקה" שבסעיף 1לחוק. משמע, אין לראות בהעברת נכסי המשיבה לבעלי מניותיה, אגב פירוקה מרצון ובנסיבות דנן, משום "עסקה" החייבת במסערך מוסף. הייתי דוחה את הערעור ומחייב את המערער בהוצאותיה של המשיבה בסכום של 000, 6שקלים חדשים ליום מתן פסק הדין. השופט ג' בך: אני מסכים. השופט א' גולדברג: אני מסכים. הוחלט כאמור בפסק-דינו של הנשיא.מיסיםפירוק חברהמע"מ (מס ערך מוסף)