קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא רכישת זכות דיירות - זיכוי מס הכנסה:   י. בנאי - שופט (בדימוס) יו"ר הועדה: 1. העוררים, כבעלים של הנכס הידוע כבית מרקחת פרמליין ברח' הרצל 34 באר-שבע, הרשום בלשכת רישום המקרקעין בבאר-שבע בגוש 38002 חלקה 78/6 (להלן: "הנכס"), מכרו את זכותם בנכס ללילו ואורי וטורי, בהתאם להסכם מיום 6.4.99 (להלן: "הסכם המכר").   הנכס נרכש מהמשביר לצרכן - אגודה שיתופית, בהתאם להסכם מיום 15.6.1975 (להלן: "הסכם הקניה").   למחרת היום, ביום 16.6.1975 נרכשה ממר מיכאל שלזין זכות הדיירות בנכס שנוהל בו בית מרקחת, כולל המוניטין של העסק, בסכום כולל של 160,000 לירות (להלן: "הסכם רכישת הדיירות").   2. לגבי החיוב במס, בעקבות הסכם המכירה הנ"ל, טענו העוררים בפני המשיב כי יש לנכות מן השבח את הסך של 160,000 לירות ששולמו למר שלזין, כמצויין לעיל, וכן יש לנכות סך של 79,679.30 ₪ בגין שיפוצים ותיקונים שהוצאו על ידי העוררים בנכס.   המשיב סרב להכיר בהוצאות האלה כהוצאות המותרות בניכוי בהתאם לסעיף 39 לחוק מס שבח מקרקעין תשכ"ג - 1963, (להלן: "החוק") . לגבי רכישת זכות הדיירות נקבע על ידי המשיב כי הואיל ובנכס נוהל עסק - בית מרקחת - הרי שהתשלום עבור רכישת זכות הדיירות מוכר כניכוי לפי פקודת מס הכנסה. (להלן: "הפקודה") ומשום כך מוכר כניכוי על-פי החוק. מה עוד שהסכום ששולם עבור רכישת הדיירות, כלל גם עבור מוניטין של העסק שנרכש.   לגבי טענת העוררים בדבר הוצאות עבור תיקונים ושיפוצים בנכס, קבע המשיב כי התשלום עבור הוצאות אלה, אם היו, לא שולמו על ידי העוררים אלא על ידי חברת פרמליין.   מכאן הערעור בפנינו.   3. טענות העוררים בפנינו הם:   א. הזכות לניכוי עבור התשלום לרכישת זכות הדיירות מעוגנת בסעיף 39 (2) לחוק הקובע: "במכירת זכות במקרקעין שיש עמה זכות חזקה ייחודית - הסכום שהוציא המוכר בין היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת". ב.      בפועל לא היה כל ניכוי וכל זיכוי במס הכנסה בעקבות רכישת זכות הדיירות. ג.        נטל הראיה שהיה זיכוי במס הכנסה בעקבות רכישת זכות הדיירות, על המשיב. ד.      נכון אמנם שהרישא של סעיף 39 קובעת שיש להכיר בהוצאות, פרט להוצאות המותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, ברם יש לפרש קביעה זו לאור תכלית החקיקה ולאור הכלל שיש להימנע מכפל מס ולכן הפירוש הנכון הוא כי אין מקום להכיר בהוצאה שלגביה היה כבר זיכוי בפועל על פי פקודת מס הכנסה. זיכוי כזה לא הוכח במקרה דנן. ה.      אם יש ספק לגבי ניכוי הסכום מן השבח, די בכך כדי להכיר בסכום כסכום הראוי בניכוי על פי החוק ומכל מקום היה על המשיב לקבל על כך אישור מפקיד השומה, בהתאם לחוזר שהוצא על ידי המשיב. ו.        בשנת 1977 הוצאו על ידי המשיב "כללי מס הכנסה (ניכויים מסויימים לבעלי בתים המושכרים בשכירות מוגנת), תשל"ח - 1977." (להלן: "כללי מס הכנסה") מכאן שבעת רכישת הנכס, בשנת 1975 טרם היה התשלום בגין רכישת זכות הדיירות מוכר כניכוי במס הכנסה. ז.       נכון אמנם שההסכם עם מר שלזין כלל גם רכישת מוניטין של העסק אבל עיקר התמורה היתה עבור דיירות מוגנת. ח.      הרכישה של הנכס בהתאם להסכם עם המשביר לצרכן ורכישת הדיירות המוגנת בהתאם להסכם עם מר שלזין מהווים למעשה עסקה אחת. ט.      טעה המשיב משלא הכיר בהוצאות שהוצאו עבור השיפוצים והתיקונים בנכס, בהתאם למסמכים שהומצאו. נכון אמנם שהתשלום בוצע על ידי חברת פרמליין אבל בהתאם לסעיף 39 (1) לחוק , יש להכיר לא רק בהוצאות שהוציא המוכר לצורך השבחת הנכס אלא "יראו כהוצאה גם שוויה המוערך של עבודה שהוכח למנהל שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו להשבחת המקרקעין". המונח "קרוב" מוגדר גם כ"איגוד שהוא בשליטתו", ומכיוון שחברת פרמליין הינה חברה בבעלותם של העוררים, הרי שיש להכיר בהוצאות שהוציאה חברה זו עבור עבודות השיפוצים בנכס.   4. לטענות אלה, השיבה בא כוח המשיב, כדלקמן:   א.                  ממסמכים שהוגשו במהלך הדיון עולה כי בפועל היה ניכוי במס הכנסה בעקבות התשלום עבור רכישת הדיירות. ב.                  נטל הראיה שלא היה ניכוי פחת במס הכנסה - על העוררים והם לא הרימו נטל זה. ג.                    סעיף 39 לחוק מכיר בזכות לניכוי רק אם לא היה לעוררים זכות לניכוי הסכום ששולם עבור רכישת הדיירות לפי הפקודה והנה, אין מחלוקת על כך שבנכס נוהל עסק של בית מרקחת וההוצאה היתה, לכן, מוכרת כהוצאה לצורך ייצור ההכנסה, בהתאם לסעיף 17 לפקודה. ד.                  נכון שכללי מס הכנסה פורסמו ב - 1977, כפי שנטען על-ידי העוררים אבל עצם הזכות לניכוי מצוייה בסעיף 17 לפקודה ועל-פי כללי חשבונאות מקובלים ניתן היה לפרוס את ניכוי ההוצאה. זאת ועוד - לא היתה כל סיבה שלא לנכות פחת לפי הפקודה החל משנת 1977 ואילך. ה.                  אין מחלוקת על כך כי זכות רכישת הדיירות ממר שלזין כללה מוניטין של העסק ולא ברור איזה חלק מן התשלום יועד למוניטין. ו.                    לעניין ההוצאות לתיקונים ושיפוצים בנכס - החוק מכיר בהוצאות שהוצאו על ידי העוררים עצמם ואילו העוררים הציגו מסמכים מהם עולה כי התשלום עבור התיקונים נעשה על ידי חברת פרמליין, ולא ע"י העוררים עצמם.   5. העוררים קיבלו רשות והגישו סיכומי תגובה לטענות המשיב.   בסיכומי תגובה אלה אין העוררים מחדשים דבר, פרט לטענה נוספת בקשר לנטל הראיה הואיל וחלק מן העוררים הינם יורשים, הרי יש להתחשב בכך שעיקרי העובדות היו בידיעת המנוח המוריש.   6. אני סבור כי אין ממש בערעור ויש לדחותו.   אין ספק בעיני כי התשלום ששולם עבור רכישת זכות הדיירות היה תשלום שהוצא בייצור ההכנסה , כאמור וכמצויין בסעיף 17 לפקודה, ולכן היה מוכר בניכוי על פי הפקודה.   כללי מס ההכנסה משנת 1977 לא באו אלא כדי לקבוע את אופן הניכוי או הזיכוי בגין התשלום עבור רכישת דיירות מוגנת. מכל מקום לא היתה בפי העוררים תשובה לטענת המשיב כי העוררים היו זכאים לניכוי משנת 1977 או כי, רשאים היו לפרוס את ניכוי ההוצאה על פי כללי חשבונאות מקובלים.   אין, לדעתי, לקבל את טענת העוררים כי רק אם הוכח שהעוררים זכו לניכוי על פי הפקודה, רק אז לא יהיו זכאים להכרה בתשלום, כהוצאה על פי החוק.   סעיף 39 לחוק הוא ברור על פניו וקובע במפורש כי ההוצאות המנויות בסעיף יהיו מוכרות כהוצאות על- פי החוק רק "אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה".   לאור לשונו הברורה של החוק אין מקום להיזקק לכללי פרשנות כלשהם, וגם לא לכלל הפרשנות בדבר תכלית החקיקה .   גם אם נכונה טענת העוררים כי היה על המשיב להכיר בהוצאה לצורך רכישת זכות הדיירות משום שבפועל לא זכו העוררים לניכוי או זיכוי כלשהו על פי הפקודה, הרי שהיה עליהם להביא ראיה על כך שאכן לא היה ניכוי או זיכוי כזה. ראיה כזאת לא הובאה על ידי העוררים.   זאת ועוד. הואיל ואין מחלוקת על כך כי הסכום ששולם למר שלזין, בהתאם להסכם הדיירות , כלל גם תשלום עבור מוניטין של העסק, הרי שאין לומר שהסכום של 160,000 לירות הוא הסכום שהעוררים זכאים בניכויו, ומכאן שלא הובאה ראיה על הסכום הנכון והמדוייק של התשלום עבור רכישת הזכות לדיירות.   אין לקבל את טענת העוררים כי רכישת הנכס ורכישת הדיירות המוגנת מהווה עסקה אחת. שתי הרכישות נעשו בזמנים שונים על-פי הסכמים שונים כשהצדדים להסכמים, שונים.       7. אין גם מקום לקבל את טענת העוררים לעניין הוצאות התיקונים והשיפוצים.   התשלומים עבור התיקונים והשיפוצים שולמו לא על- ידי העוררים אלא על-ידי חברת פרמליין.   בעדותו של העורר מרטין רוזנטל (עמ' 10 לפרוטוקול) הוא אומר כי חברת פרמליין הוקמה בשנת 1993, לאחר שרו"ח המליץ על כך שבית המרקחת ינוהל על ידי חברה. בעלי המניות של החברה, אומר מר רוזנטל , הן העוררת מס' 1 , גב' אסתר רוזנטל המחזיקה ב -99% מן המניות והעוררת מס' 2 , דיאנה רוזנטל המחזיקה ב1% של המניות.   מכאן שטענת העוררים שחברת פרמליין מהווה איגוד שהוא בשליטתם של העוררים כולם, איננה מדוייקת.   יתרה מכך. אני סבור כי אין ממש בטענת בא כוח העוררים שיש להכיר בהוצאה שהוצאה על ידי חברת פרמליין עבור התיקונים לאור האמור בסעיף 39 (1) לחוק כי יש להכיר לא רק בהוצאות שהוצאו על ידי המוכר אלא גם יש להכיר כהוצאה גם ב"שוויה המוערך של עבודה שהוכח למנהל שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו...", ולאור ההגדרה של המונח "קרוב".   האמור בסעיף בא להכיר כהוצאה גם שוויה של עבודה שבוצעה על- ידי המוכר או על-ידי קרובו כהוצאה מוכרת, ויש צדק והיגיון בכך שלא רק תשלום לעובד שביצע עבודה יוכר כהוצאה, אלא, תוכר כהוצאה גם ערכה של עבודה שבוצעה בפועל ע"י המוכר או ע"י קרובו. ברם, מכך אין להסיק שתשלום שהוצא על ידי חברה, גם אם ע"י חברה שבשליטת המוכר, יוכר התשלום כהוצאה. מה עוד, שלא הוכח שאכן חברה פרמליין הינה איגוד בשליטתם של העוררים, כמצויין לעיל.         סוף דבר - צדק המשיב משלא הכיר כהוצאות לצורך חישוב המס את התשלום עבור רכישת הדיירות המוגנת, וכן את התשלום עבור תיקונים ושיפוצים.   לכן, לדעתי, יש לדחות את הערעור ולחייב את העוררים לשלם למשיב שכ"ט עו"ד בסך של 10,000 ₪ . י. בנאי - שופט (בדימוס)     אני מסכים. אני מסכים.   י. אמיתי - נציג ציבור ר. משה - נציג ציבור   לכן הוחלט כאמור בחוות דעתו של כב' השופט (בדימוס) י. בנאי.מיסיםזיכוי מסמקרקעיןמס הכנסה