הוצאות השבחה

נפסק בע"א 3966/02 כנפי נ' מנהל מס שבח מקרקעין פס"ד נח(3) עמ' 747 בעמ' 752 כי: "על מנת לאמוד את השבח יש לבחון את ההפרש שבין שווי המכירה לבין שווי הרכישה (סעיף 6(ב) לחוק) אולם בכך לא די. כדי לקבוע את השבח יש לבחון את ההוצאות שנשא בהן המוכר לשם השבחת המקרקעין. הוצאות אלה מותרות בניכוי לצורך חשוב המס. תכלית הניכוי נהירה. החוק חותר למסות את הרווח הכלכלי האמיתי שנצמח לבעל המקרקעין עקב עלית ערכם. לשם הגשמת תכלית זו יש להביא בחשבון המס את ההוצאות שהנישום נדרש להם לצורך העלאת ערך המקרקעין...". קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ניכוי הוצאות השבחת נכס: 1. בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגישו העוררים על שומות מס שבח שהוצאו להם בגין מכירת שתי דירות מגורים מזכות הפרטים יתבררו להלן. העובדות הן הבאות: העוררים היו בעלים משותפים על מגרש הידוע כחלקה 13 בגוש 10799. ברחוב יקינטון ברמת אלמוגי חיפה (להלן: "המגרש"). בין העוררים נכרת ב 9/11/06 הסכם שיתוף לפיו יקבלו כל אחד מהם שתי דירות בבניין בן 4 דירות שנבנה על ידם על המגרש, עוד הוסכם כי שני העוררים ישאו בהוצאות הבניה בחלקים שווים (ראה הסכם שיתוף נספח ב' לכתב הערר). ב 20/11/07 מכר העורר 2 את אחת הדירות שקבל לבעלותו על פי הסכם השיתוף במחיר של 285,000 דולרים שווה ערך ל 1,110,930 שקלים. ב 25/11/07 מכר העורר 1 את אחת הדירות שקבל לבעלותו על פי הסכם השיתוף במחיר של 340,000 דולרים שווה ערך ל 1,313,080 שקלים. העוררים לא בקשו פטור ממס שבח החל על מכירת הדירות שמכרו. העוררים הגישו הצהרות על מכירת הדירות והמשיב הוציא להם שומות מס שבח. העוררים הגישו השגות על השומות שהוצאו להם בטענה שבשתי עסקאות המכר נוצר הפסד בלא שנצמח שבח כלשהו ולכן אין לחייבם בתשלום מס שבח. המשיב דחה את ההשגות והותיר את השומות על כנן (ראה נספחים א' ו א2 לכתב הערר). 2. המחלוקת בין הצדדים נסבה בשאלת הניכויים המותרים לפי הסעיפים 39 ו 39א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח רכישה ומכירה)תשכ"ג 1963 (להלן: החוק הנ"ל). המשיב הכיר במחיר המכירה של הדירות כפי שפורטו בהצהרות העוררים ובכל ההוצאות שהוצגו לו קבלות לגביהן ושם את עלות בנית הבניין לפי 800 דולרים למ"ר לפי מיטב שפיטתו (ראה החלטה בהשגה נספח א-ד לכתב הערר). לטענת העוררים המתבססת על חוות דעת של אינג' אברהמי עלות הבניה היא 8,300 שקלים למ"ר שווה ערך ל 2,183 דולרים למ"ר. כן עותרים העוררים להכרה בהוצאות מימון שהוצאו לקבלת אשראי בנקאי שהוקצה להם בלא ליווי בנקאי צמוד . עמדת המשיב היא כי בהעדר פקוח בנקאי על השימוש באשראי לא ניתן לדעת אם האשראי במלואו נוצל לצורך בנית הבניין ולכן אין להכיר בהוצאה זו. המשיב מוסיף כי לפי הוראות מקצועיות להכרה בריבית הריאלית כאמור בסעיף 39א לחוק הנ"ל דרוש להמציא הסכם משכנתא בצרוף לוח סילוקין המפורט את גובה הריבית הריאלית (ראה נספח א לתצהירו של מר יואב דיסטנפלד שמאי מקרקעי המשמש כרכז בכיר במשרד המשיב (להלן: הרכז). 3. סעיף הניכויים הוא סעיף 39 לחוק הנ"ל שתוקן במסגרת תיקון 55. בעת חשוב השבח מן הראוי להתיר נכוי של כל הוצאה שהוצאה להשבחת הנכס ולכל הוצאה הכרוכה בהליכי הרכישה או המכירה שלו. אין חולק כי הוצאות הבניה מהוות חלק מהוצאות השבחת הנכס ולכן מותרות הן בניכוי. נפסק בע"א 3966/02 כנפי נ' מנהל מס שבח מקרקעין פס"ד נח(3) עמ' 747 בעמ' 752 כי: "על מנת לאמוד את השבח יש לבחון את ההפרש שבין שווי המכירה לבין שווי הרכישה (סעיף 6(ב) לחוק) אולם בכך לא די. כדי לקבוע את השבח יש לבחון את ההוצאות שנשא בהן המוכר לשם השבחת המקרקעין. הוצאות אלה מותרות בניכוי לצורך חשוב המס. תכלית הניכוי נהירה. החוק חותר למסות את הרווח הכלכלי האמיתי שנצמח לבעל המקרקעין עקב עלית ערכם. לשם הגשמת תכלית זו יש להביא בחשבון המס את ההוצאות שהנישום נדרש להם לצורך העלאת ערך המקרקעין...". 4. נטל הוכחת ההוצאות המותרות בניכוי ושעורן מוטל על העוררים התובעים את הניכוי. לשם הכרה בהוצאות חוב הנישום לשמור על כל התיעוד הרלוונטי וכל חומר חשבונאי המתייחס להוצאות ההשבחה על מנת שיותאמו ויוכרו לניכוי בהתאם לחוק הנ"ל (ראה ע"א 5359/92 שכטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין המרכז פס"ד נ(1) עמ' 651. ע"א 2343 בנק קונטיננטל בע"מ נ מנהל מס שבח מקרקעין, שצורף לסכומו של ב"כ העוררים). חשוב עלות הבניה צריך להיעשות על בסיס ההוצאות שהוצאו בפועל כפי שפורטו במסמכים הרלוונטיים כמו קבלות, חשבונות, הסכמים, הזמנות וחוזי עבודה וכיוצ"ב. יש להביא בחשבון את כל העלויות הישירות הוצאות שהוצאו בהקמת הבניין, כולל חמרים ציוד, הסכמי הזמנת עבודה, רישיונות אגרות, קבלות חשבוניות רווח הקבלן ועלויות עקיפות כמו הוצאות מימון. המקור האמין ביותר עבור נתונים אלה, הם חוזי העבודה של המבנה הנישום. יש להבדיל בין הערכת שווי הדירה במכירה קרי שווי שוק לבין הערכת עלות הקמתה. הבניין עצמו עלול להשביח והשבחה זו שהזמן גרמה אינה פעולותיו והוצאותיו של המוכר והיא משתקפת בתמורה משתלמת במכירתו. ההוצאות המותרות לניכויי הן עלויות הבניה שמהווים את ההשקעה בהשבחת הנכס, הוצאות אלה שהוצאו בפועל להקמת הבניין ומהוות את ההשקעה להשבחת הנכס מהווה את השווי הניתן לניכוי. 5. העוררים טוענים כי המציאו למשיב קבלות ומסמכים לגבי עלויות הבניה שהם חלקיות מאחר ואחד משני הקלסרים שהכילו את התיעוד הרלוונטי אבד. ובקשו להסתמך על חוות דעתו של האנג' אברהמי לעניין עלות הבניה שהעריכה לסך 8300 ₪ למ"ר שזה ערך ל- 2,183 דולרים למ"ר. העוררים לא העידו כי נסו לשחזר ולהשיג העתקי התיעוד שאבדו בקלסר אליבא טענתם, סביר להניח שהעוררים יודעים מיהם אנשי המקצוע והספקים שעבדו בבניית הבנים ויכלו לפנות אליהם לקבלת העתקי התיעוד שאבד. הימנעות העוררים מלהציג את חוזי ההתקשרות לבנין הבניין ואי ניסיונם לשחזר את החומר שאבד לטענתם בקלסר, ללא מתן הסבר סביר למחדל זה, מעוררת ספקות. אי הגשת מסמכים רלוונטיים שאמורים להיות ברשות העוררים, או שביכולתם היה להשיגם, מעוררת בדרך הטבע את החשד של הסתרת מידע שחשיפתו עשויה לפעול נגדם. אין ספק כי הצגת תיעוד זה עשויה הייתה לתרום לגלוי נכון ולהבהרה של הוצאות הבניה. אי המצאת מלוא החומר הרלוונטי אלצה את המשיב לשום את עלות הבניה לפי מיטב השפיטה. 6. הרכז ביקר בנכס לצורך שומת אחוד וחלוקה לאחר סיום הבניה, בקר בדירות המגורים שהיו בסטנדרט בניה טוב. הרכז הוא שמאי מקרקעין במקצועו המשמש כרכז חוליה בכיר במשרד המשיב משך של כ 15 שנים, עסק ועודנו עוסק בשומת מקרקעין ומיסויים, במילוי תפקידו. מעדות הרכז עולה כי בקור זה אפשר לו לאמוד את רמת הגימור בדירות נשוא הערר. הרכז העיד בהסתמך על תוכניות הבניה המאושרות הכוללות פרוט שטחים כי שטח הבניה העיקרי הוא 440 מ"ר. שטח הדירה שמכר העורר 2 הוא 109 מ"ר ושל הדירה שמכר העורר 1 היא 129 מ"ר. 7. כל אחד מהצדדים הזמין מומחה להעיד על עלות הבניה. מטעם העוררים העיד אינג' אברהמי ומטעם המשיב העיד הרכז שהוא שמאי מקרקעין העובד כשמאי של מקרקעין והבנוי עליהם משך תקופה ארוכה ובעל ניסיון רב בתחום זה שבו עסק שנים רבות ועודנו עוסק בו במילוי תפקידו. אינג' אברהמי העיד שחרף ניסיונו הרב אינו יודע להתייחס לסטנדר בניה "מה הכמויות ומה החומרים ומה העבודה" ואינו יודע לפרט "עלויות בניה למטר מרובע בפרויקטים אחרים בחיפה" ולא עניינו אותו קבלות או הזמנות עבודה בבנין הנדון. השוואה לפרויקטים אחרים אינו רלוונטית לגביו (עמ' 6-8 לרשומות) הוא גם לא נזקק לעריכת השוואת שכן אינן רלוונטיות לדעתו. דבריו אלה של העד המומחה הם התעלמות מגישה ההשוואה המקובלת להשוואה, בענייננו שבו שווי בניה שהתיעוד של הוצאותיה הוא חלקי, מומחה זה תאר בחוות דעתו את הדירות שנמכרו מבלי שפרט נתונים שהביאו אותו לשומתו. אין אנו מוכנים לסמוך על שמאותו של עד זה. לעומת המומחה מטעם העוררים העיד הרכז שעשה עלינו רושם חיובי ואמין כמי שבקיא, מתמצא ובעל ניסיון רב בשמאות בתחום הנדון. וכי פעל בתום לב בשומת השבח לפי מיטב השפיטה. ערים אנו לכך כי סמכותו של המשיב לשום לפי מיטב השפיטה היא רחבה ואל לו למשיב לעשות בה שימוש בשרירות ובקלות ראש רק משום שהנישום לא הציג בפניו את מלוא הוצאותיו. נישום המבקש התרת הוצאות בלא שהציג את מלוא התיעוד צפוי לכך שהוצאותיו יקבעו על פי מיטב השפיטה של המשיב בהסתמך על נתונים אמינים שהיו בפניו. אנו שוכנענו כי הרכז בשומתו פעל במקצועיות ובתום לב והיא מבוססת גם על השוואה לשומות דומות שלא פורטו בהיותן חסויות. ב"כ העוררים לא בקש את גילויין ואמינה עלינו עדות הרכז כי אכן ערך השוואות אלה והתבסס גם עליהן. בנוסף לידע ולניסיון ומה שראה בביקורו באתר הבניה במסגרת תפקידו. אנו סומכים על שומתו ומעדיפים אותה על שומת האנג' אברהמי. 8. בחשוב הריבית הריאלית שצורף לתצהיר העוררים, ולא בעדויותיהם אין מידע על סכום ההלוואה ותנאיה שיאפשר את בדיקת החשוב שהובא בפנינו. עורך החישוב לא הוזמן למתן עדות על ידי העוררים כדי להסביר את פרטי חישוב. העורר 2 נקב בשמו של פקיד הבנק שליווה את הבניה בציינו שזה לא נעשה כמו "בפרויקט ליווי רציני". לפקיד זה מסרו את הדפים שפרטו את פעולות הבניה שכללו כנראה את הסכומים שהוצאו בפעולות הבניה. עד זה שלפי ההיגיון יכול היה לתרום להסביר את ההוצאות שכוסו באשראי בנקאי לא זומן למתן עדות. על העוררים נטל הוכחת הוצאות אלה והימנעות מהזמנת העד יוצרת את ההנחה שהדברים היו פועלים שלא לטובתם. 9. אנו דוחים את הערר ומחייבים את העוררים יחד ולחוד לשלם למשיב את הוצאות הערר ושכ"ט עו"ד בסך 5,000 ש"ח בתוספת הפרשי הצמדה וריבית חוקית מום מתן פסק-דין זה ועד לתשלום בפועל. השבחה