קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא החזר מס בולים: 1. ערעורים על פסק דינו של בית משפט השלום בחיפה, כב' השופטת ת' נאות פרי בת.א. 8274/06 (פסק דין מיום 21/7/09), בגדרו התקבלה באופן חלקי בלבד תביעתה של הדס מ.ש. חברה לרכב בע"מ (להלן "הדס") להשבת מס בולים ששולם על ידה. המחלוקת בתיק זה נוגעת לזכותה של הדס להשיב מס בולים ששולם לטענתה על רכיב המע"מ בתמורה שקבלה בעסקאות עם לקוחותיה. מאחר והצדדים מעלים מספר טענות אפתח בתיאור העובדות והכרעת בית משפט קמא ורק לאחר מכן אפרט את הטענות. הרקע 2. הדס הינה חברה העוסקת בהשכרה תפעולית (ליסינג) של רכבים. לשם כך רוכשת החברה רכבים ומשכירה אותם ללקוחותיה. על פי חוק מס הבולים על מסמכים, התשכ"א-1961 (להלן "חוק מס בולים") כתוקפו בעבר, שילמה הדס מס בולים בעת רכישת רכבים. 3. בתביעתה המקורית שהגישה הדס ביום 25/4/06 טענה כי בין השנים 2005-2000 רכשה מספר רכבים. בעת הרכישה שילמה מס בולים על מלוא רכיב הרכישה כולל רכיב המע"מ שבמחירי הרכבים. הדס ציינה כי על פי פסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 222/00 מדינת ישראל נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ, פ"ד נז(3) 353 (2003), נקבע שאין לשלם מס בולים על רכיב המע"מ שבמחיר המוצר או השירות. הדס טענה כי מכוח חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן "חוק מיסים עקיפים"), על המדינה להשיב לה את תשלומי היתר ששולמו. התביעה הועמדה על סך של 74,601 ₪. 4. בכתב ההגנה שהגישה המדינה נטען, כי על פסק הדין בע"א 222/00 הנ"ל הוגשה בקשה לדיון נוסף וכי בפסק הדין בדיון הנוסף (דנ"א 4239/03) סייג בית המשפט את פסק הדין בערעור והשאיר את סוגית החיוב במס בולים על רכיב המע"מ להכרעה מחודשת בערכאות השונות. עוד נטען, כי תביעתה של הדס התיישנה ביחס למרבית סכום ההשבה שנתבע, שכן על פי חוק מסים עקיפים תקופת ההתיישנות הינה רק 3 שנים. 5. בעקבות הגשת כתב ההגנה והטענות שהועלו במסגרתו, הגישה הדס ביום 5/8/07 כתב תביעה מתוקן. בכתב התביעה המתוקן טענה הדס כי שילמה תשלומי מס בולים ביתר בגין עסקאות של השכרת רכבים ללקוחותיה. סכום התביעה 74,601 ₪ נותר כמו בכתב התביעה המקורי, אולם נטען כי מס הבולים לא שולם בגין עסקאות רכישת רכבים, אלא בגין עסקאות של השכרת רכבים ללקוחות. 6. המדינה הגישה כתב הגנה מתוקן בו חזרה על טענותיה שבכתב ההגנה הראשון והוסיפה וטענה כי מי ששילם את מס הבולים היו לקוחותיה של הדס, אליהם "גולגל" החיוב, ועל כן אין להדס עילת תביעה להשבת המס. עוד נטען, כי חישוב מס הבולים שערכה הדס היה מוטעה וכי לא שולם מס בגין רכיב האופציה שבהסכמי ההשכרה. פסק דינו של בית משפט קמא 7. בית משפט קמא קבע, כי תקופת ההתיישנות בתביעת השבה לפי חוק מסים עקיפים הינה 3 שנים. תקופה זו נמנית מיום התגבש העילה ועד ליום הגשת התביעה לבית המשפט. בית המשפט קמא דחה את טענת הדס כי מרוץ ההתיישנות נעצר עם הגשת דרישה להשבה למנהל מע"מ. בהתאם, קבע בית המשפט כי אין להכיר בעילת תביעתה של הדס לגבי תשלומים ששולמו למעלה מ-3 שנים לפני הגשת כתב התביעה המתוקן. בית המשפט הדגיש כי המועד הרלבנטי לעצירת מרוץ ההתיישנות הינו הגשת כתב התביעה המתוקן, שבו נזכרה לראשונה עילת ההשבה של תשלומים ששולמו בגין הסכמי השכרה. עוד קבע בית המשפט כי לאור פסק הדין בע"א 222/00 זכאית הדס להשבת המס ששולם בגין סכום המע"מ וכי פסק הדין בדיון הנוסף לא ביטל את ההלכה. עם זאת סבר בית המשפט קמא כי על מנת למנוע התעשרות של הדס יש לקבוע מנגנון שיאפשר ללקוחותיה של הדס לקבל את החזר המס ששילמו. על כן הורה כי כל כספי ההשבה יוחזקו בנאמנות אצל בא כוחה של הדס. על בא כוחה של הדס הוטל לפנות ללקוחותיה ורק אם אלו לא ידרשו השבה, יוכל להעביר את הכספים להדס. 8. על פסק דין זה הגישו שני הצדדים את ערעורם בתיק זה. בע"א 9156-10-09 חוזרת הדס על טענותיה שנטענו בערכאה דלמטה. הדס מוסיפה כי מנגנון ההפקדה עליו הורה בית המשפט מכריע במחלוקות שבין הדס ללקוחותיה, אלא שמחלוקות אלו כלל לא נדונו בבית המשפט. בע"א 13544-10-09 חוזרת המדינה על טענותיה ומוסיפה וטוענת כי טעה בית המשפט משקבע כי פסק הדין בע"א 222/00 מהווה תקדים מחייב. המדינה מפנה למספר פסקי דין של ערכאות דיוניות- שלום ומחוזי - בהם נפסק כי בית המשפט אינו כפוף להלכת ע"א 222/00 הנ"ל. דיון והכרעה 9. כפי שניתן לראות, המחלוקות בין הצדדים עוסקות בעניינים שונים בהם מתחייבת הכרעה רק אם תתקבל עמדתה של הדס כי על פי ההלכה הינה זכאית להשבת מס הבולים ששולם ביתר, ועל כן אדון תחילה בטענה זו. האם תקדים מחייב? 10. מוקד הדיון נוגע להכרעות בית המשפט בע"א 222/00 ובדנ"א 4239/03. באותו מקרה דן בית המשפט העליון בערעור שהוגש על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב, כב' השופטת ה' גרסטל, שדן בחיוב במס בולים שהוטל על הסכם בין ממשלת ישראל לבין חמש חברות בנייה שזכו במכרז להקמת מרכז אנרגיה בירושלים. בפסק הדין נדונו עניינים שונים וביניהם החבות במס בולים על רכיב המע"מ שבתמורה. בית המשפט העליון, בפסק הדין שנכתב על ידי השופט י' אנגלרד, אימץ את הכרעת בית המשפט המחוזי וקבע כי אין לכלול רכיב המע"מ בערך התמורה שעליה יש לשלם מס בולים. בית המשפט נזקק לפרשנות סעיף 2(א)(1) לתוספת א' לחוק מס בולים, המורה את שיעור מס הבולים. סעיף 2(א)(1) הנ"ל עוסק במקרים בהם "ערך הנשוא, כולו או מקצתו, נקוב בסכום מסוים". בית המשפט העליון קבע כי "ערך הנשוא" הוא "הערך הפנימי" של התמורה, דהיינו ערך התמורה ללא מרכיב המע"מ. על פסק דין זה הוגשה בקשה לדיון נוסף שנענתה. בפסק הדין בדיון הנוסף ציין בית המשפט, כי לאחר שתוספת א' לחוק מס בולים בוטלה ביום 1/1/06, נותרה שאלת פרשנותה של הוראת סעיף 2(א)(1) לתוספת שאלה תיאורטית בעיקרה ואינה צופה יותר פני עתיד. בית המשפט הדגיש, כי אילו היתה הבקשה לדיון נוסף מוגשת לאחר ביטול התוספת, לא היתה הבקשה נעתרת ואף הוסיף "משניצבים אנו במקום שבו החילונו, אין לנו אלא לקבל את אותה החלטה שהיינו מקבלים מלכתחילה - ולדחות את העתירה". עם זאת הוסיף בית המשפט "הערת אזהרה" וציין: משאמרנו כל דברים שאמרנו, רואים אנו מחובתנו להוסיף הערת-אזהרה זו: בעוד אנו דוחים את העתירה לדיון נוסף, וכפי שהודיעתנו באת-כוח המדינה, יש חשש כי שאלות שהיו נושא לדיון נוסף תשובנה ותעלינה לפני בתי-המשפט, לרבות לפני בית-המשפט העליון. ומה יקרה באותם הליכים? בתי-המשפט המחוזיים חזקה עליהם כי יֵלכו בעקבות ההלכות שנתבקשנו לדון בהן בדיון נוסף, ואילו בית-המשפט העליון עצמו - אם יעלה הנושא לפניו - גם הוא לא יטה לסטות מן התקדים. המדינה תימצא אפוא מוכה פעמיים: פעם בסירובנו להידרש לעתירה שבדיון נוסף ופעם שניה בהחלת ההלכה שנתבקש בה דיון נוסף והבקשה נדחתה מטעמים שאינם מגופו של עניין. נוכח כל אלה ביקשנו להוסיף ולומר כך: לעתיד-לבוא, בהידרשם לשאלות שעלו בדיון הנוסף, יתנו בתי-המשפט דעתם לכך שבית-המשפט העליון נענה לעתירה לעריכתו של דיון נוסף, וכי דוחים אנו אמנם את העתירה אך שלא לגופה. הבהרה זו, דומה, יש בה כדי לפתוח שער לפני המדינה, ולו במעט, כדי שתוכל להעלות - למיצער לפני בית-המשפט העליון - דברים אלה שאנו אומרים עתה. 11. מדברים אלו של בית המשפט העליון בדיון הנוסף, מבקשת המדינה ללמוד כי אין בפנינו תקדים מחייב לעניין פרשנות הוראות סעיף 2(א)(1) לתוספת א' ועל כן רשאית היא לעורר מחדש את הטענה כי יש לשלם מס בולים גם על רכיב המע"מ. המדינה אף פעלה על פי הנחה זו ונמנעה מלהשיב את מס הבולים ששולם על רכיב המע"מ. 12. בדיון בפני בית המשפט קמא ובפניי הפנתה המדינה למספר פסקי דין של בית משפט השלום ובית המשפט המחוזי, אשר קיבלו את עמדתה (ראה למשל ת.א. (חי') 2555/04 חיים ומשה מנגד בע"מ נ' מדינת ישראל - מנהל המכס ומס בולים (ניתן ביום 4/9/07); ת.א. (ת"א) 12649/08 סופטק מערכות בע"מ נ' מדינת ישראל (ניתן ביום 14/7/2008); ע"א (ת"א) 2576/08 מדינת ישראל נ' חברת ירון ישעיהו בע"מ (ניתן ביום 3/6/10)). מנגד ישנם מספר החלטות של ערכאות דיוניות שהגיעו למסקנה ההפוכה וראו עצמן אנוסות לפסוק על פי ההלכה שנפסקה בע"א 222/00 (ראה למשל בש"א (ת"א) 13037/03 שוהם נ' כלמוביל בע"מ (ניתן ביום 19/1/09)). 13. סעיף 20 לחוק יסוד: השפיטה מורה לנו כי "הלכה שנפסקה בבית המשפט העליון מחייבת כל בית משפט, זולת בית המשפט העליון". גם בית המשפט העליון עצמו נזהר לסטות מתקדימיו שלו. כך, למשל, ברע"א 1287/92 בוסקילה - ראש המועצה הדתית טבריה נ' צמח, פ"ד מו(5) 159 (1992), אישר בית המשפט העליון בדעת רוב את פסק דינו של בית המשפט המחוזי הסוטה מההלכה בעניין סמכות בית המשפט לדון בבקשה לביטול הודעה על פסילת כהונה של חבר מועצה דתית. עם זאת הטעים בית המשפט, כב' השופט ברק, וציין: "סטייה מתקדים קודם של בית המשפט העליון היא עניין רציני בהתחשב בנזק בשל עצם השינוי". (ראה גם לעניין זהירות בית המשפט בסטייה מתקדים של עצמו, על"ע 8856/00 אל נסאסרה נ' לשכת עורכי הדין בישראל, פ"ד נו(1) 258, 287-288 (2001); ע"פ 2251/90 חוסאם נ' מדינת ישראל, פ"ד מה(5) 221(1991); עע"מ 1966/02 המועצה המקומית מג'אר נ' ג'מאל, פ"ד נז(3) 505 (2003)). אם בית המשפט העליון נדרש לזהירות רבה בסטייה מתקדים, על אחת כמה וכמה צריכה לעשות זאת הערכאה הדיונית. בספרו שופט בחברה דמוקרטית, אומר השופט ברק (עמ' 240): "אכן, כל שופט בישראל חייב לנהוג על פי ההלכה שנפסקה בבית המשפט העליון. השופט עשוי לסבור שההלכה מוטעית ובלתי חוקית, שיש לבטלה, שראוי לסטות ממנה. הוא גם עשוי להיות צודק בגישתו זו, אך קצרה ידו מלהושיע. הביטול של ההלכה - אם אינו נעשה בחוק יסוד או בחוק רגיל - יכול להיעשות רק על ידי בית המשפט העליון עצמו". (ראה גם א' ברק פרשנות במשפט כרך ראשון - תורת הפרשנות הכללית 164 (1998)). 14. מכאן, ברי כי כל עוד לא שונתה ההלכה שנפסקה בע"א 222/00 הרי שהלכה זו מחייבת את כל הערכאות הדיוניות. פסק הדין בדיון הנוסף לא הורה אחרת. אין בו משום ביטול ההלכה וביטול התקדים. "הערת האזהרה" של בית המשפט העליון אינה אלא "אמרת אגב" שאינה יכולה לבטל הלכה ולשלול את תקפו של התקדים המחייב שנקבע בפסק הדין בערעור (ברק הנ"ל, עמ' 241-242). כבר נאמר כי סטייה מתקדים הינה "עניין רציני" וכי בית המשפט יעשה זאת רק במקרים מיוחדים, ועל כן אין להניח כי בית המשפט, באמרת אגב, ללא הנמקה ודיון, יבטל את תקדימיו שלו. דומה שעיון בפסק הדין בדיון הנוסף מחזק את ההנחה כי בית המשפט העליון לא התכוון לבטל את ההחלטה. בית המשפט מציין: "הבהרה זו, דומה, יש בה כדי לפתוח שער לפני המדינה, ולו במעט, כדי שתוכל להעלות למיצער לפני בית המשפט העליון - דברים שאנו אומרים עתה" (ההדגשה הוספה). משמע, בית המשפט העליון הותיר פתח לשוב ולדון בסוגיה בפני בית המשפט העליון, אולם לא פתח "פתח" לדון מחדש בהלכה בערכאות הדיוניות. עמדת המדינה לפיה אין בפנינו תקדים כלשהו יוצרת מצב בלתי סביר, כאשר עניין שכבר נדון והוכרע על ידי בית המשפט העליון יחזור ויעלה בכל מקרה ומקרה מחדש. עמדה זו חותרת תחת העיקרון של התקדים המחייב, פוגעת בוודאות וביציבות. 15. אוסיף, כי פליאה בעיני מדוע המדינה החליטה, על בסיס פסק הדין בדיון הנוסף, להתעלם מההלכה בע"א 222/00 ונמנעה מהשבה. בית המשפט פתח למדינה "פתח" לפנות לבית המשפט העליון, אולם לא ביטל את פסק הדין וצפוי היה שהמדינה תדאג לכבד את פסק הדין ולפעול על פי ההלכה שנפסקה, כל עוד לא בוטלה. לא סביר בעיני כי המדינה בוחרת להתעלם מהלכה שנפסקה בבית המשפט העליון ולא בוטלה, ועל סמך "הערת אזהרה", מתעלמת מפסיקת בית המשפט העליון. לאור האמור, דין ערעור המדינה בעניין החיוב במס בולים על רכיב המע"מ להדחות. ההתיישנות 16. לעמדת המדינה שהתקבלה על ידי בית משפט קמא, מתיישנת תביעת הדס להשבת תשלומי מס ששולמו ביתר, בתום שלוש שנים מיום תשלום המס ביתר. לפיכך, סבורה המדינה כי דין תביעת הדס להשבת תשלומי מס ששולמו קודם ליום 2/5/04 (3 שנים לפני הגשת הבקשה לתיקון כתב התביעה) להדחות בשל התיישנות. עמדת המדינה מבוססת על שתי הנחות; האחת - תקופת ההתיישנות מתחילה ביום תשלום היתר; השנייה - ספירת תקופת ההתיישנות נפסקת רק ביום הגשת התביעה לבית המשפט. הנחות אלו התקבלו על ידי בית משפט קמא שקבע, כי רק עם הגשת כתב התביעה המתוקן להשבת תשלומי היתר ששולמו בגין עסקאות הליסינג, נעצר מרוץ ההתיישנות. 17. סעיף 6 לחוק מסים עקיפים קובע: "יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר", למעט לענין מס בולים - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: (1) שהוא לא מכר את הטובין; (2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם". הסעיף מתייחס ל"תקופה הקובעת", המוגדרת בסעיף 1 לחוק מסים עקיפים כדלקמן: "התקופה הקובעת" - (1) לגבי טובין שיובאו - חמש שנים מן היום בו נתהווה החסר או היתר; (2) לגבי טובין אחרים - שלוש שנים מן היום שבו נתהווה החסר או היתר;". השאלה הראשונה שיש לשאול הינה, האם הוראת סעיף 6 אכן מורה על התיישנות תביעה לבית המשפט או שמא היא חלה רק על הפנייה למנהל המכס. 18. בית משפט קמא הניח כאמור, כי הוראת סעיף 6 קובעת מחסום התיישנות על תביעות המוגשות לבית המשפט. כך התייחסו לכך גם בתי משפט במקרים אחרים, מבלי שדנו בפרשנות ההוראה. את סעיף 6 ניתן לפרש כקובע מגבלת זמן להגשת תביעות לבית המשפט, דהיינו בחלוף התקופה הקובעת נחסמת תביעתו של התובע לבית המשפט. מאידך, ניתן לקבוע כי הוראת סעיף 6 דנה רק בעילת התביעה, דהיינו עניינה אך ורק הגשת בקשה להחזר למנהל המכס. רק אם סירב המנהל לבקשה קמה עילת התביעה לבית המשפט. בע"א 3812/91 ברבארה נ' אריה חברה ישראלית לבטוח בע"מ, פ"ד מח(3) 441 (1994) בחן בית המשפט העליון את פרשנות הוראת סעיף 31 לחוק חוזה הביטוח, התשמ"א-1981 ושאל עצמו האם הוראה זו קובעת תקופת התיישנות של תביעות בבית המשפט. בית המשפט הדגיש כי יש לבחון את ההוראה ולפרשה על פי לשונה ותכליתה. באותו מקרה ציין בית המשפט, כי בדרך כלל השימוש בביטוי "תביעה" ובביטוי "התיישנות" מלמדים כי תכלית הסעיף הינה התיישנות תביעה בבית המשפט. בין היתר מציין בית המשפט: "רואים אנו, שבקביעה בחוק כלשהו של תקופת התיישנות שונה לתביעה פלונית, הכוונה בדרך כלל היא להתיישנות מן הסוג שחוק ההתיישנות דן בה, קרי, התיישנות תובענה המוגשת לבית המשפט. מצויים, אמנם, חוקים שבהם נזכרת "התיישנות" כדרישה שאינה תובענה המוגשת לבית המשפט, כמו שלעתים בחר המחוקק להזכיר "תביעה", כשהכוונה אינה לתובענה המוגשת לבית המשפט. אך כשהמחוקק עשה כן הוא גם טרח להבהיר את כוונתו המיוחדת (ראו סעיף 128 לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], סעיף 6 לחוק נכי רדיפות הנאצים וסעיף 32 לחוק הנכים (תגמולים ושיקום) [נוסח משולב]). ניתן עוד להעיר, כי גם כאשר המחוקק עשה שימוש במונח "תביעה" במובנו הבלתי רגיל של דרישה, היה זה במקרים שבהם הדרישה מופנית לגוף הממלא תפקיד מעין שיפוטי. לא הומצאה על-ידי באי-כוח המבוטחים בערעורים שלפנינו כל דוגמה לשימוש שנעשה במונח זה כדי לציין דרישה מגוף שעשוי להיות פרטי ואשר אינו ממלא תפקיד ציבורי מעין שיפוטי, כמו מבטח. כך גם לגבי המונח "התיישנות" במובנו הבלתי רגיל שלא בהקשר של תובענה." 19. והנה במקרה הנוכחי לא נעשה שימוש באף אחד מהביטויים המעידים על התיישנות של תביעות לבית משפט דווקא. בסעיף 6 לחוק מסים עקיפים מתייחס המחוקק להגשת "בקשה" ולא תביעה. הבקשה מוגשת למנהל כהגדרתו בחוק, שהרי בסיפא לסעיף נאמר כי היתר יוחזר אם המבקש יוכיח "להנחת דעת המנהל [...]"". זאת ועוד, מקובל במשפט המנהלי ובדיני המס, כי על בעל הדין להקדים פנייה לרשות בטרם יפנה לבית המשפט. מכאן מתחייבת המסקנה כי הבקשה להחזר הינה בקשה לרשות המינהלית ולא תובענה לבית המשפט. אין גם כל הוראה אחרת בחוק מסים עקיפים הדנה מפורשות בהתיישנות תביעות לבית המשפט. לפיכך ובהעדר הוראת התיישנות מפורשת חל הסדר ההתיישנות שבחוק ההתיישנות, התשי"ח-1958 (ראה והשווה ע"א 546/04 עיריית ירושלים נ' שרותי בריאות כללית (ניתן ביום 20/8/09); ע"א 2215/00 ג'ורי נ' דנגור, פ"ד נו(3) 932 (2002)). 20. בכך לא תם דיוננו, שהרי סעיף 6 קובע מגבלת זמן להגשת תביעה. דומה כי משמעות הוראת סעיף 6 מבהירה כי אם לא הוגשה בקשה במועד, לא קמה לתובע עילת תביעה. לבעל דין שלא הגיש בקשת החזר במועד, לא עומדת עילת תביעה ועם חלוף התקופה הקובעת פוקעת זכותו להשבה. כאן ראוי להזכיר, כי הטלת מגבלת זמן להגשת בקשה להחזר נועדה לשרת אינטרס ציבורי רחב ולאו דווקא אינטרס דיוני. כך למשל בע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ' שחר, פ"ד נו(2) 297, 332 (2001) אומר בית המשפט: "אכן, הצורך ביסוד של ודאות בניהול ענייניה הכספיים של רשות הציבור הוא כה דומיננטי, עד שהמחוקק - ולא רק בישראל - מצא לנכון, לעתים, להפקיע חטיבות דין שלמות בנושאי מיסוי מתחומו של המשפט הפרטי ולספחן - למצער בחלקן - אל המשפט הציבורי. תופעה תדירה היא בתחום המיסוי, שהחוק קובע הסדר שלם ומקיף להשגות, לעררים ולערעורים, ומוסיף הוא וקובע הסדרים מיוחדים לתביעות שתוגשנה ואשר עניינן השבת כספים ששולמו לרשות. הסדרים אלה סגורים הם לעתים מזומנות ממרבית צדדיהם - לרבות בקביעת לוחות זמנים להשגות לעררים, לערעורים ולתביעות השבה - וכל אלה נועדים הם לעתים לבוא תחת הסדרי המשפט הפרטי שהיו נוהגים - למצער בחלק מן ההליכים - לולא ההסדרים הסטטוטוריים הספציפיים. " 21. הקביעה כי המועד הקובע בסעיף 6 לחוק מסים עקיפים משמעו הגבלת העילה אינה מלמדת אותנו עדיין מהי תקופת ההתיישנות להגשת תביעה לבית המשפט. מחד ניתן לטעון, כי בכל מקרה מתיישנת התביעה תוך 7 שנים מיום ששולם תשלום היתר. מאידך ניתן לטעון, כי רק עם סירובו של המנהל להשבת היתר קמה לנושים עילת תביעה לבית המשפט (ראה והשווה לעמדת השופט מ' חשין בע"א 5964/03 עזבון המנוח אדוארד ארידור ז"ל נ' עיריית פתח תקוה, פ"ד ס(4) 437 (2006), ולפיה ניתן לראות ברשות כמחזיקה בנאמנות בכספי האזרח ועל כן מרוץ ההתיישנות מתחיל רק עם סירובה לשלם). בשאלות אלו אין צורך לדון בהליך הנוכחי, שכן איש מהצדדים לא טען שיש להאריך את תקופת ההתיישנות מעבר ל-7 שנים מיום תשלום המס. 22. מן האמור ברי כי הדס זכאית להשבת כל תשלומי היתר ששולמו ב-3 השנים שלפני הגשת הבקשה למנהל. הדס הגישה כאמור בקשה להחזר מס בולים ששולם ביתר על עסקאות רכישת רכבים. בקשה זו הוגשה ביום 13/3/06. בבקשה פירטה את התשלומים ואת דרישת ההחזר אך לא ציינה בגין אלו עסקאות שולם המס, או מדויק יותר - בגין אלו מסמכים שולם המס. בתביעה המקורית טענה כי מדובר בעסקאות רכישת רכבים אולם בכתב התביעה המתוקן טענה כי מדובר בעסקאות והסכמים להשכרת רכבים. למרות השוני בטענות, הרי שבשני כתבי התביעה מתבססת הדס על אותם שוברי תשלום ועל אותם סכומים. לפיכך, ועל אף השינוי בטיעון בבית המשפט, עסקינן למעשה באותה בקשה להחזר ועל כן המועד הרלבנטי לקביעת זכאותה של הדס הינו 3 שנים לפני הגשת הבקשה כלומר 13/3/03 (כך גם עולה מטענת המדינה בסעיף 5 לכתב ההגנה המתוקן). הגנת גלגול ההוצאות 23. בית משפט קמא קיבל את טענת המדינה ולפיה "גלגלה" הדס את תשלום מס הבולים על לקוחותיה ועל כן קבע מנגנון שיאפשר ללקוחות לקבל השבה של מס הבולים ששולמו. חשוב לציין כי על קביעה זו ערערה רק הדס ואילו המדינה אינה טוענת כל טענה כנגד המנגנון שנקבע. 24. בטרם נתייחס לטענת הגלגול יש לבחון את השאלה על מי חלה חובת תשלום מס הבולים. חוק מס בולים דן בזהות החייב בסעיף 15 הקובע : "(א) ואלה החייבים בביול המסמכים המנויים להלן: (1) איגרת חוב - המוציא את איגרת החוב; (2) הסכם ביטוח - המבטח; (3) שטר משכון - הממשכן; (4) דוח הקצאת מניות - החברה המקצה; (5) מסמך אחר - הצדדים החתומים על המסמך, יחד או לחוד, או צד למסמך שהתחייב באותו המסמך לשלם את מס הבולים. סעיף זה מורה מי החייב במסמכים מסוימים בלבד ולגבי יתרת המסמכים קובע הוראה שיורית, לפיה החיוב במס חל על הצדדים למסמך כחייבים משותפים, אלא אם הסכימו ביניהם מי יישא בתשלום המס. עיון בהסכמי ההחכרה, שרק חלק הוגשו כראיה, מלמד כי בסעיף 24.6 להסכם האחיד נרשם כי "דמי ביול חוזה זה על נספחיו ודמי ביול השטרות יחולו על השוכר". הדס גבתה מכל שוכר את דמי הביול ושילמה אותם בעצמה. על שוברי התשלום והקבלות נרשם כי המשלם הינו הדס בעצמה ולא כשלוחה של הלקוחות. 25. טענת הפטור בהשבה בשל "גלגול ההוצאות" על הלקוח עוסקת במקרים בהם החייב במס שילם את המגיע ממנו, אולם גבה את מלוא התשלום מלקוחותיו. במקרה שכזה עולה הטענה שהשבת המס למשלם תעשירו על חשבון לקוחותיו (ראה ד' פרידמן דיני עשיית עושר ולא במשפט כרך ב' 1207 (מהדורה שנייה, 1998)). שונה המצב כאשר המשלם שימש רק כ"צינור" להעברת הכספים, שהרי במקרה שכזה עומדת זכות ההשבה למשלם עצמו - דהיינו ללקוח (ראה פרידמן שם, עמ' 1210). כך נפסק גם בתביעות השבה של מס הכנסה שנוכה במקור מהכנסה של עובד, כי זכות ההשבה על פי סעיף 160 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] קמה לעובד ולא למשלם (ראה ע"א 3602/97 הנ"ל, ע"א 180/99 מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, פ"ד נז(3) 625 (2003)). בע"א 9670/05 גיל חברה לפיתוח ותעשיות בע"מ נ' פקיד השומה תל אביב (ניתן ביום 11/6/08), חזר בית המשפט על ההלכה לפיה נישום שניכה מס במקור מתשלום לנישום אחר אינו זכאי להשבה על פי הוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה, אולם סבר כי ניתן להורות על השבה מכוח דיני עשיית עושר ולא במשפט (אעיר כי באותו עניין ציין בית המשפט, כי פסק הדין חל רק על נסיבותיו המיוחדות של המקרה ובמקרה הרגיל מקום שעסקינן במס ששולם עבור אחר, אין למנכה עילת השבה עצמאית - ראה גם ד' פרידמן הנ"ל, עמ' 1210). כאמור, בהסכמי ההחכרה נקבע כי הלקוחות יישאו בתשלום מס הבולים. למרות זאת מי ששילם בפועל את מס הבולים הייתה הדס והקבלות הוצאו על שמה. הדס גבתה את סכום המס מהלקוחות אולם הואיל ונהגה לשלם את מס הבולים במרוכז אין לראות בה רק כ"צינור" להעברת הכספים. דומני כי לאור התנהגות הצדדים יש להבין את הוראות סעיף 24.6 להסכמי ההחכרה כהוראות החלות רק ביחסים הפנימיים בין הדס ללקוחותיה ולא כהוראה הקובעת את זהות החייב במובן הסיפא לסעיף 15 לחוק מסים עקיפים. 27. בנסיבות שכאלו, כאשר על פי החוק הדס והלקוחות הינם חייבים ביחד ולחוד במס הבולים, ברי שאם המס שולם ביתר זכאית הדס להשבת הסכום ששולם ואת חלוקת הכספים בינה לבין הלקוחות יש להותיר למערכות היחסים הפנימיים ביניהם. הדס והלקוחות היו חייבים במשותף מכוח הוראת סעיף 15 לחוק מיסים עקיפים ומשנקבע כי המס שולם ביתר הם הפכו לנושים במשותף. כנושים במשותף זכותו של כל נושה לדרוש את ההחזר והתשלום לאותו נושה מהווה פירעון החוב כולו (סעיף 59(א) לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973). ההשתתפות בין הנושים המשותפים הינה עניינם של הנושים והוא יוכרע על פי מערכות היחסים שביניהם (ראה גם דיני חיובים - חלק כללי 368 (בעריכת ד' פרידמן, 1994)). 28. בשים לב לאמור, הדס זכאית להשבת כל מס הבולים ששולם ביתר (כפוף למגבלת הזמן כאמור לעיל) ולא היה כל מקום להתנות את התשלום במנגנון של החזקה בנאמנות עבור הלקוחות. כמובן שאם מי מהלקוחות יבקש את חלקו במס הבולים יהיה צריך לבחון את מערכת היחסים הפנימיים בין הדס ללקוחות ואין להכריע בהן כעת. סוף דבר 29. בשים לב לכל האמור הנני מקבל את הערעור שהגישה הדס (ע"א 9156-10-09) ודוחה את ערעורה של המדינה (ע"א 13544-10-09). הואיל ואין בפני חישוב של מס היתר ששולם לאחר 13/3/03 ינסו הצדדים לגבש הסכמה תוך 15 ימים ואם לא תושג הסכמה יפנו לבית משפט קמא לקביעת הסכום. ההוראה שנקבעה בסעיף 39 לפסק דינו של בית משפט קמא מתבטלת. בשים לב לקבלת הערעור באופן חלקי בלבד הנני מחייב את המדינה לשלם להדס הוצאות בסך 6,000 ₪ בלבד. הפיקדון שהופקד על ידי הדס יוחזר לידיה באמצעות בא כוחה עו"ד ר' פלר. מס בוליםבוליםמיסים