קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ניכוי הוצאות מימון רכישת מקרקעין: 1. בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגישו העוררים. הפרטים יתבררו בהמשך. העובדות הן הבאות: העוררים מכרו ב-6.6.2006 את זכויותיהם בחלקת המקרקעין מס' 121 בגוש 10787 הנמצאת במדרגות לכיש, חיפה. (להלן: "הנכס הנ"ל"). למימון רכישת הנכס הנ"ל לווה העורר בשנים 2000 ו-2002 הלוואות מבנק לאומי למשכנתאות שנפרעו בתשלומים חודשיים משך השנים 2002-2006. בהצהרת השומה העצמית שהגישו העוררים למשיב ביקשו התרה לניכוי על הוצאות שהוציאו לשם רכישת ומכירת הנכס הנ"ל, לרבות הוצאות מימון של ריבית והפרשי הצמדה ששולמו בגין ההלוואות והנ"ל. המשיב לא התיר את ניכוי מלוא הוצאות המימון של הפרשי ההצמדה ששולמו בקשר להלוואות הנ"ל בסך 67,164 ₪ והוצאות סילוק הלוואה בסך 7,442 שקלים. על החלטה זו של המשיב נסב הערר שבפנינו. המשיב קבע בפסקה 5 להחלטתו בהשגה - נספח א' לכתב הערר - כי: "5 עודכנו סכומי הריבית הריאלית המותרים בניכוי על פי סעיף 39א' לחוק. יתרת הסכומים הנתבעים כ"הפרשי הצמדה" וכן כעמלות בטוח הלוואה וסילוק הלוואה אינן מותרות כניכוי על פי סעיף 39 לחוק. תשומת לבך לכך שכהגדרת יתרת שווי הרכישה שבס' 47 לחוק הוספה פסקה (2א) לפיה בקביעת השבח הריאלי והאינפלציוני יתואמו הוצאות הריבית הריאלית מיום התשלום עד ליום המכירה כפול המדד ביום המכירה מחלוק כמדד שהתפרסם ב-15 בחודש יולי בשנת המס שבה שולמו. כך כפי שמורה החוק פעלנו." ואין להכיר בהוצאת הצמדה נוספת שהוו כפל הצמדה. (ס' 4 לתצהירו של השמאי מר דיסטלפלד המשמש כרכז חוליה בכיר במשרד המשיב) 2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) תשנ"ג-1963 (להלן:"החוק הנ"ל") נועד למסות את הרווח הכלכלי האמיתי שנצמח למוכר המקרקעין עקב עלית ערכם הכלכלי. מרכיב חשוב בחישוב השבח הוא ניכוי ההוצאות שהוציא המוכר לשם רכישות, השבחת ומכירת המקרקעין שתרמו להעלאת ערכן. סעיף 39א לחוק הנ"ל שהוסף בתיקון מס' 50, וקבל תוקף החל מיום ה-7.11.2001 הדן בניכוי הוצאות של ריבית ריאלית, קובע כי יותרו בניכוי תשלומי ריבית ריאלית בחישוב השבח בעת מכירת הנכס בהתקיים התנאים המפורטים בסעיף. בענייננו אין מחלוקת כי נתקיימו תנאים אלה לגבי העוררים. ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח באר-שבע - פ"ד נ"ז (2) ע' 953, שנדון לפני תחיקת סעיף 39א לחוק, הכיר בית המשפט בהוצאות מימון שהוצאו על ידי הנישומה הן לרכישת נכס המקרקעין והן לשם השבחת המקרקעין. בית המשפט קבע כי הוצאות המימון לרכישת הנכס יכללו בשווי הרכישה של הנכס, וכך יהא ניתן לנכותן.(ע' 958-9) תיקון 55 לחוק הנ"ל הרחיב את ניסוח סעיף 39 לחוק הנ"ל הקובע היום כי: "לשם קביעת סכום השבח יותר בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה. לרבות כל אחד מאלה אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה" תיקון זה מרחיב את תחום ההוצאות המותרות בניכוי וכולל גם הכרה בהוצאות שלא נזכרו בסעיפים הקטנים של סעיף 39 לחוק הנ"ל. 3. בע"א 535/01 שופרסל בע"מ נ' מנהל מס שבח אזור מרכז, פס"ד ס(2) ע' 11 ובע' 14 בהתייחסו לחישוב השבח קובע בעמ' 14 ב': "...השבח מבטא את עליית ערך הנכס ממועד הרכישה עד מועד המכירה, אך לשם חישובו לא די בניכוי שווי הרכישה משווי המכירה במצבים שבהם ניכה הנישום חלקים משווי הרכישה בצורת פחת שוטף על פי הפקודה, יש להקטין את שווי הרכישה בסכומי הפחת שנוכו באופן שוטף כדי שאלה לא ינוכו פעמיים. לצורך כך נקבע המונח "יתרת שווי הרכישה". "יתרת שווי הרכישה" מביאה בחשבון את הפחת שנוכה כהוצאה על פי הפקודה המפחיתה אותו משווי הרכישה. יתרת שווי הרכישה עושה התאמה נוספת שנדרשת, והיא הוספת הסכומים המותרים כניכוי הוצאות השבחה אל שווי הרכישה. ההיגיון של זה פשוט אף הוא, שכן הוצאות אלה הוציא הנישום מכיסו בהשביחו את הנכס ולכן אין לראות בכך חלק מן השבח הממוסה ולכן יש להוסיפן ליתרת שווי הרכישה. יתרת שווי הרכישה הזו, שהביאה בחשבון את הפחת ואת הוצאות ההשבחה, מנוכה משווי המכירה, ובכך מגיעים לסכום השבח שמבטא את עליית הערך של הנכס". החוק הנ"ל מבדיל לעניין קביעת שיעור המס בין שבח שנוצר כתוצאה מעליית ערכם הריאלי של המקרקעין לבין שבח שנוצר כתוצאה מירידת ערך הכסף שבח אינפלציוני. דרך החישוב מעוגנים בסעיף 47 לחוק הנ"ל שהוא סעיף של הגדרות, שתכליתו כפי שנפסק בע"א 792/85 ולד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה פס"ד מ"כ (4) בעמוד 577 בעמ' 580 ג' כי: "...תכליתו של סעיף 47 לחלץ את המרכיב האינפלציוני בשבח המקרקעין. לשם כך הוא נוקט בטכניקה של עידכון מחיר הרכישה מההוצאות המוכרות ליום המכירה. עדכון זה נעשה באמצעות "קידום" הסכומים שהוצאו לפני יום הרכישה ו"החזרה לאחור" של הסכומים שהוצאו לאחר יום המכירה..." 4. השאלה שבפנינו היא אם הפרשי הצמדה שניכויים מתבקש הם בגדר הוצאה ברת ניכוי בחישוב השבח. יש לעשות אבחנה בין תשלומי ריבית ריאלית שהיא המחיר אותו משלם הלווה בעד השימוש שהוא עושה בכספי ההלוואה ואין חולק כי תשלום הריבית הריאלית הוא הוצאה בגין מימון עסק הרכישה ושולמה בשל הלוואה שלוו העוררים לרכישת ולהשבחת הנכס, הוצאה זו היא ברת ניכוי לפי סעיף 39א לחוק הנ"ל. הפרשי ההצמדה שמשלם הלווה אינם מחיר ההלוואה, כי אם מנגנון לפיו מחזיר הלווה את כספי ההלוואה בערכים ריאליים. מרכיב זה נלקח בחשבון חישוב שווי הרכישה ולכן אין מקום להכיר בתשלום הפרשי הצמדה נוספים כהוצאה הניתנת לניכוי. פרופ' הדרי בספרו מיסוי מקרקעין, כרך ב' חלק ראשון בסעיף 10.26 בע' 356 כתב כי: "עם חקיקת תיקון 6 לחוק מיסוי מקרקעין, עברה השיטה לחישוב המס על בסיס השבח הריאלי, כהגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין; ואילו על ההפרש האינפלציוני הול מס בשיעור 10%, בדומה למס המוטל על הסכום האינפלציוני מתוך רווח ההון לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה, מס שבוטל כליל להצטברויות אינפלציוניות מיום 1.1.1994. עולה מן האמור שאם יוכרו בניכוי הפרשי הצמדה ששילם המוכר בגין רכישת הנכס או ההוצאה ההשבחה שהוכרו בניכוי, יש בכך משום כפל ניכוי, שהרי הפרשים אלה נכללו ב"יתרת שווי הרכישה המותאמת" (ראה גם נמדר, מיסוי מקרקעין, פסקה 1211, עדכון 2107 שצוטט בעמ' 7 לסיכומו של ב"כ המשיב, וכן מאמרו של ה. רוסטוביץ' "תשלום הפרשי הצמדה כחלק משווי הרכישה - האמנם?" הפרקליט ל ג (תשמ"א עמ' 283))) 5. סעיף 47 (2א) קובע לאמור: "הוצאות ריבית ריאלית המוטלת בניכוי לפי סעיף 39א שהוצאו לפני יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד שהתפרסם ב-15 בחודש יולי בשנת המס שבה שולמו." הוצאות הריבית הריאלית בענייננו המוטלת בניכוי הוצמדו למדד בהתאם להוראות סעיף זה כעולה מעדות הרכז. אין להוסיף הפרשי הצמדה על ההצמדה בהתאם לסעיף זה. הצמדה זו שומרת על הערך הריאלי של הריבית הריאלית שהותרה לניכוי. מסעיף זה עולה כי בקביעת השבח הריאלי והאינפלציוני יותאמו הוצאות הריבית הריאלית מיום התשלום ועד יום המכירה. מאחר ומדובר בהלוואות ארוכות טווח המוחזרים בתשלומים עתיים, קובע הסעיף כי כל תשלומי הריבית ששולמו משנת מס מסוימת יתואמו לפי מדד חודש יוני של אותה שנת מס שבה שולמו עד מדד יום המכירה. אין מחלוקת שהמשיב הכיר בריבית הריאלית והפרשי ההצמדה שהעוררים חיובו בהם בשל ההלוואות שנפלו למימון רכישת והשבחת הנכס הנ"ל, כהוצאה מותרת לניכוי. הפרשי ההצמדה חושבו עלפי סעיף 47(2א) לחוק הנ"ל. חישוב הפרשי הצמדה שלא על פי הוראות סעיף זה קורה במסגרת החוק הנ"ל ואינו קביל לעניין שיעור ניכוי הפרשי הצמדה. נפסק בע"א 306/78 קרוליק נ' עזבון המנוח פנחס ואח' פ"ד לג (1) עמ' 496 בעמ' 500 ו' כי: "...הייתי מאמץ את הגישה שלפיה קביעת חבותו של אדם למס, כולל כל החלטה בכל שאלה הכרוכה בקביעת החבות והיקפה, חייב להתברר בדרך המיוחדת שיועדה לו על ידי המחוקק אלא אם הסכימו הצדדים במסגרת סמכותה החוקית, בדרך דיונית אחרת." בענייננו אין הסכמה ואין סמכות לדרך דיונית אחרת. הדרך הדיונית לקביעת החבות והיקפה נקבעה במסגרת החוב הנ"ל, כולל חישוב הפרשי הריבית, יש לפעול על פיה. חישוב השבח לצורכי מס בדרך שהותוותה בחוק הנ"ל חלה על כל הנישומים בשווה. מסקנתנו היא שיש לדחות את הערר בשאלת ניכוי הפרשי הצמדה. 6. תיקון סעיף 39 לחוק הנ"ל הרחיב את היקפו של הסעיף הכולל רשימה של הוצאות המותרות לניכוי ומתיר הכרה גם בהוצאות שאינן מפורטות בסעיפים הקטנים של הסעיף. המשיב לא התיר ניכוי הוצאה בסך 7,442 שקלים שהוצאה על ידי העוררים, ואין מחלוקת על כך, לביטוח פירעון ההלוואות שלוו לרכישת והשבחת הנכס הנ"ל, וזאת מהטעם שהוצאה זו אינה כלולה בסעיפים הקטנים של סעיף 39 לחוק הנ"ל. לא מקובלת עלינו עמדתו זו. אין טענה שחלה חובת ביטוח לפירעון ההלוואה ואין מחלוקת שהוצאת הביטוח אינה נכללת ברשימת הסעיפים הקטנים של סעיף 39. מאידך תכלית הביטוח היא ליתן כיסוי ביטוחי להחזר כספי ההלוואה, זוהי הוצאה הכרוכה במימון ורכישת המקרקעין ושמירת הקניין בהם. נראה לנו כי מן הראוי הוא משנעשתה הוצאה זו, להכיר בה כהוצאה מותרת לניכוי וכך אנו מחליטים. 7. מאחר ועיקר הערר של העוררים נסב בשאלת ניכוי הפרשי הצמדה ועררם בשאלה זו נדחה, אנו מחייבים את העוררים לשלם למשיב את הוצאות הערר ושכר טרחת עו"ד בסך 5,000 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק. ניכוי הוצאותמיסיםניכוי מסמס שבחמימון