מהו שימוש לצורך עצמי לצורכי מע"מ? חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, נועד בעיקרו לתפוס בגדר החיוב במס את מירב הפעילויות הכלכליות במשק. על פי תפיסה זו, נתפס בגדר החיוב במס גם אדם העושה שימוש בנכסיו, הוא, כשהוא בשתי כשירויות שונות - כבעל "עסק" וכאדם "פרטי". תנודתם של נכסים בין שתי ה"ישויות" הללו נתפסת בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) כמכירה רעיונית מהאחת לשניה בגדר סעיפים 85 ו-100 לפקודה. כך, עקרונית, גם בחוק מס ערך מוסף, בו נכלל "שימוש לצורך עצמי" לצורך מס ערך מוסף, על כל הנובע מכך. כך הוגדרו הפעולות בשתי פיסקאות ההגדרה: שימוש בנכס מנכסי העסק שלא לצרכי העסק, בידי אדם שיש לו חלק בבעלות על העסק, או בהנהלתו, או שהוא מועסק בו. שימוש לצרכי עסק בנכסי העסק מסוג ששר האוצר קבע ובתנאים שקבע. קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא שימוש לצורך עצמי מע"מ: 1. ערעור זה, מתייחס, לדחיית השגתו של המערער, על שומות, שהוצאו לו ע"י שלטונות מס ערך מוסף. למערער הוצאו שומות כדלהלן: שומת עסקאות, בסך -.95,581 ₪ (לתקופה ינואר 1998 עד אוגוסט 1998) ושומת תשומות בסך -.2,333 ₪ (לתקופה ינואר 1997 עד דצמבר 1998). אלה הן העובדות, שהוכחו, בראיות שבתיק זה: המערער עבד כקבלן בנין. הוא נרשם כעוסק מורשה במס ערך מוסף. המערער וX, היו חברים. המערער וX, קנו מגרש אחד והמערער בנה שני בתים, דו משפחתיים על מגרש זה. בית אחד עבור המערער אשתו וילדיהם המשותפים והבית השני, נבנה עבור משפחת X. נחתם הסכם בין המערער לבין X ו X, על פיו, התחייבה ע.ב. פרוייקטים חברה לבנין, שזה עסקו של המערער, לבנות את הבית עבור בני הזוג X, תמורת הסך -.87,000 דולר, "לא כולל מע"מ". בני הזוג X שילמו למערער, על חשבון בניית הבנין -.92,420 דולר ונותרה יתרה בסך -.9,370 דולר, שכן, המערער - לטענת בני הזוג X - לא השלים את העבודות שהתחייב לבצע. אין מחלוקת, שהמערער לא דיווח למע"מ, על התשלומים שקיבל מבני הזוג X ולא שילם את המע"מ, החל על תשלומים אלה. מע"מ טוען, כי בניית הבית של משפחת המערער מהוה שימוש עצמי של נכסי המערער, ועל כן, גם עיסקה זו, חייבת במע"מ. מאחר והמערער לא דיווח למע"מ על "שימוש עצמי" זה, הוא חוייב גם לגבי עיסקה זו. 2. המערער מלא טענות כרימון, כנגד שלטונות מע"מ. בא כוחו, טען, בסיכומיו, כלפי כל אחד מהעדים שהעידו מטעם מע"מ, כי הוא שקרן, וכי מע"מ החזיק בספרי החשבונות שלו, שלא כדין, וכיוצא באלה טענות. לאחר בדיקת כל חומר הראיות, ניתן לומר, כי המחלוקת בין הצדדים היא מצומצמת וברובה היא משפטית ולא עובדתית וההכרעה בה, איננה תלויה במהימנות עדי מס ערך מוסף. 3. לפני שאקבע את מסקנותיי, אציין עובדה אחת: המערער לא העיד במשפט זה. אביו, יוסף בן ברוך, העיד מטעמו. הדבר מעורר תמיהה. בערעורים על שומות מע"מ, העוסק הוא היודע טוב יותר מכולם, את העובדות הנוגעות לעיסקו. במקרה הנוכחי, אביו של המערער לא עבד בעסק המערער ואת רוב העובדות הרלבנטיות הוא יודע, מפי המערער. בנסיבות אלה, הייתי מצפה, שהמערער יעיד, על העובדות הנוגעות לעיסקו. אולם, המערער לא העיד ואף לא הגיש תצהיר, למרות שנכח בדיון. מסקנתי היא, שהסיבה לכך היא, שהמערער חשש להיחשף לחקירה נגדית, מטעמים השמורים עימו. 4. הוכח, כי המערער היה רשום במס ערך מוסף כעוסק מורשה. בהודעתו של המערער לחוקר מע"מ, כרמי מן (נספח ו' לתצהירו של כרמי מן), אמר המערער (עמוד 1 שורה 1): "אני עמרם בן ברוך, עובד כקבלן בנין משנת 1994 ואני מתגורר בכתובת הורד 1 גן יבנה שזהו הבית של גרושתי. הגשתי דוחו"ת למע"מ עד דצמבר 1997 ואני טוען שבפברואר הגשתי דו"ח להחזר". אם הגיש המערער דוחות למע"מ, פירוש הדבר, שהוא היה עוסק מורשה. כמו כן, אמר המערער באותה הודעה (שם, עמ' 2 שורה 10): "אחרי שאני מסיים פנקס חשבוניות מס אני מעביר את הפנקס כשיש בו רק העתק אחד לציונה ממשרדו של אלי לחמני רו"ח". כמובן שדברו של המערער, לחוקר מע"מ קבילים כראיה, במשפט זה. מסקנתי הנוספת היא, שהוכח, כי המערער לא דיווח למע"מ, על התקבולים שקיבל מX ו X, עבור הבית שבנה להם. בהודעתו הנ"ל, לחוקר מע"מ, אמר המערער (שם, בעמוד 1, שורה 5): "שאלה: מדוע הפסקת להגיש דוחות למע"מ בתחילת 98'? תשובה: דו"ח פברואר 98', שהוא דו"ח להחזר, לא הוגש כמו כן יתר הדוחו"ת לא הוגש מ כיון שהיו לי בעיות אישיות כמו גירושין וכסף מעבודה שעוכב עד אפריל 98', מכוניות נגנבו ולא קיבלתי כסף מהביטוח. שאלה: האם מתחילת 1998 ביצעת עבודות כקבלן בנין ולמי? ואיזה סכומים קיבלת בגין עבודות אלו? תשובה: כן, וקיבלתי -.145,000 ₪ ל"נאות משכן, שבניתי להם חדר אוכל בבסיס חיל האויר משאבי שדה ומועדון במחנה 21, וכמו שאמרתי מתחילת 98 ועד היום לא ביצעתי מעבר לשני (!) העבודות המצויינות לעיל... (עמ' 2 שורה 12) שאלה: אני שואל אותך שוב, האם עבדת במקום אחר חוץ משני המקומות שענית בתשובתך לעיל, מתחילת 1998 ועד היום? תשובה: לא מוחלט. לא עבדתי באף מקום נוסף לשני המקומות שציינתי עבור "נאות משכן", שהינה חברה קבלנית של משרד הבטחון ותשובתי זו מתייחסת לתקופה שבין ינואר 98 ועד היום". ברור הדבר, שהמערער מעלים מחוקר מע"מ שביצע עבודת בנין הבית למשפחת X, שכן התשלומים ששילמו בני הזוג X למערער, מתפרסים על תקופה בין ספטמבר 1997 למרץ 1998. ואמנם, בהודעה מאוחרת יותר, לחוקר מע"מ, מיום 23.12.99 (נספח ח' לתצהירו של כרמי מן), אמר המערער (שם, עמ' 1 שורה 5): שאלה: בעדותו טוען X X שכנך לבית הדו משפחתי שבנית, כי בנית לו את ביתו במהלך סוף 1997 ועד אמצע 1998, וכי הוא שילם לך סכום של 87,000 $ לפי שער יציג. ואילו אתה מעולם לא הוצאת לו חשבוניות מס בגין סכומים אלו ששילם לך. מה ביצעת לX וכמה שילם לך והאם הוצאת לו חשבוניות? תשובה: ביצעתי לו עבודה במסגרת בניית ביתו הפרטי. בנינו בית דו משפחתי. הבסיס לעבודה הוא לא קבלני כשלמעשה שנינו תושבי קרית מלאכי במקור וחברים. במהלך 1997 רכשנו מגרש משותף בגן יבנה שעליו בנינו דו משפחתי. את הבניה אני ביצעתי, יחד עם בניית ביתי המשותף, היות והבתים מחוברים ביניהם. את הכסף שקיבלתי עבור העבודות שביצעתי עבורו לא הוצאתי חשבונית ומאידך לא הזדכיתי במע"מ על ההוצאות. לגבי הסכום שהוא נקב בעדותו יתכן שהסכום ודאי ונכון. . . לדעתי הסכום שבו נקב X X הינו נכון ומדוייק. אכן קיבלתי 87,000 $ ולא הוצאתי חשבוניות מס". על פי חוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975, (להלן: "החוק") רשאי מנהל מע"מ, להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו, אם הוא סבור שהדו"ח שהגיש העוסק, איננו מלא או איננו נכון. במקרה הזה, מודה המערער, שקיבל -.87,000 $, שזה סכום גדול, מX, עבור עבודת בניה, ולא הוציא חשבונית מס. אם המערער לא הוציא חשבונית מס, הוא גם לא דיווח על הכנסה זו למע"מ בדו"ח התקופתי. אם המערער לא הגיש דו"ח תקופתי, בתקופה שקיבל תקבולים, למרות היותו עוסק מורשה, גם בכך יש העלמת תקבולים, והתחמקות מתשלום מס ערך מוסף. על כן, רשאי היה המשיב, להוציא למערער שומה לפי מיטב השפיטה וכל טענותיו של המערער הנוגעות למהימנות עדי המשיב, אין להן כל משמעות בהקשר זה. העובדה שהמערער בנה בנין לחברו מנוער, אין לה כל משמעות. המערער קיבל מאותו חבר, סכומי כסף נכבדים עבור עבודתו, ועל סכומים אלה, היה צריך להוציא חשבוניות מס ולשלם מס ערך מוסף. בנוסף לכך, יש לזכור כי למרות שX היה "חברו מנוער" של המערער, הוא טרח לערוך איתו חוזה בכתב, כדי להבטיח את כל זכויות המערער. המשיב טוען, כי המערער היה חייב בתשלום מע"מ, גם עבור שווי העבודה שהשקיע בבית שלו. וזאת, משום שהגדרת "מכר",בסעיף 1 לחוק, קובעת כי "מכר" - לענין נכס - לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש רק לצורך עצמי"... שימוש לצורך עצמי- מוגדר בחוק כך: "שימוש בנכס מנכסי עסק שלא לצרכי העסק, בידי אדם שיש לו חלק בבעלות על העסק, או בהנהלתו, או שהוא מועסק בו. (2) שימוש לצרכי העסק בנכסי העסק מסוג ששר האוצר קבע ובתנאים שקבע" "נכס" מוגדר בחוק כ"טובין או מקרקעין" ו"טובין" מוגדרים בחוק כ(2) זכות טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר - ידע... אמור מעתה, עוסק שהשתמש בידע של העסק שלא לצרכי העסק, עשה שימוש עצמי בנכס של העסק. בע.א. 358/87 (מנהל מס ערך מוסף נגד ניקולא ותופיק עאקלה) פד"י כרך מ"ג, חלק רביעי, עמוד 543, נדון מקרה, בו קבלן בנין בנה בנין עבור הבעלים של הקרקע ובתמורה, הוא קיבל זכות להשכיר את הבניין לאחרים לתקופה מוגבלת. בית המשפט העליון קבע, כי גם אם זכות השכירות עברה לקבלן לשימוש עצמי, הרי זה מכר במובן החוק, המחייב תשלום מס וכך אמר כב' השופט ד.לוין (שם, בעמוד 546, ליד אות השוליים ג'): "שימוש לצורך עצמי - מהו ? חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, נועד בעיקרו לתפוס בגדר החיוב במס את מירב הפעילויות הכלכליות במשק. על פי תפיסה זו, נתפס בגדר החיוב במס גם אדם העושה שימוש בנכסיו, הוא, כשהוא בשתי כשירויות שונות - כבעל "עסק" וכאדם "פרטי". תנודתם של נכסים בין שתי ה"ישויות" הללו נתפסת בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) כמכירה רעיונית מהאחת לשניה בגדר סעיפים 85 ו-100 לפקודה. כך, עקרונית, גם בחוק מס ערך מוסף, בו נכלל "שימוש לצורך עצמי" לצורך מס ערך מוסף, על כל הנובע מכך. כך הוגדרו הפעולות בשתי פיסקאות ההגדרה: שימוש בנכס מנכסי העסק שלא לצרכי העסק, בידי אדם שיש לו חלק בבעלות על העסק, או בהנהלתו, או שהוא מועסק בו. שימוש לצרכי עסק בנכסי העסק מסוג ששר האוצר קבע ובתנאים שקבע". כרמי מן העיד בתצהירו, כי בשנת 1998 - השנה בה נבנה ביתו של המערער - דווח המערער על עסקאות בסך -.123,000 ₪ וניכה מס תשומות בסך -.30631 ₪ המעידים על תשומות בסך -.180,000 ₪, היינו יותר מסכום העיסקאות (סעיף 15 לתצהירו). המערער לא העיד, ולא הסביר הפרשים אלה. המסקנה היא, שבעודף הסכום, נרכשו חומרי בנין, שהמערער השתמש בהם לבניית ביתו ואם כך - הוא עשה שימוש עצמי בנכס שנבנה מכספי העסק. מסקנה זו לא תשתנה גם אם יוכח, שהבית נרשם על שם אשתו, או גרושתו של המערער, שכן, הוכח, כי המערער מתגורר באופן קבוע בבית הנ"ל (עדות פקידי מע"מ שארבו למערער, ליד פתח אותו בית וראו אותו יוצא מהבית ואח"כ נמלט המערער). השימוש בבית נעשה על ידי המערער - או גם על ידי המערער - ועל ידי כך נעשה השימוש העצמי. אין גם משקל לטענת המערער, שX לא שילם לו את המע"מ ועל כן לא דווח על כך המערער. המערער צריך להוציא חשבונית מס, לגבי כל תקבול שהוא מקבל ולדווח דיווח תקופתי על כל התקבולים. בכל תקבול צריך המערער לגבות מס ערך מוסף ולרשום אותו בחשבונית. המערער לא יכול "להחליט" כי כל התשלומים שקיבל מX (והם מסתכמים בסך 87,000 דולר!), היו תשלומי קרן ללא מע"מ, ורק התשלום האחרון, שלא שולם, כי X טוען, שהמערער לא השלים את העבודה, הוא התשלום המיועד למע"מ עבור כל העיסקה. עבור כל תשלום חלקי שקיבל, בעד הבניה, צריך היה המערער לגבות מע"מ בנפרד, ולהעביר את המע"מ לשלטונות מע"מ. לא מצאתי פגם, גם בטיב השפיטה, ששימשה את המשיב בהוצאת השומה. כפי שהסביר כרמי מן בתצהירו, נעשתה השפיטה על בסיס הסך -.87,000 $ לכל בית משני הבתים. לגבי הבית של X, אין מחלוקת שאמנם השומה צודקת, שכן X העיד ששילם למערער כ-.92,000 $ עבור בנית הבית. לגבי ביתו של המערער, הוכח, שהוא גדול יותר מביתו של X ועל כן קביעת שווי של -.87,000 $ בודאי איננה מקפחת את המערער. לגבי ניכוי מס תשומות, הרי מדובר בסכום קטן יחסית. המערער ניכה מס תשומות עבור שימוש בפלאפונים ועבור שכירת כלי רכב. לגבי כלי הרכב מדובר בכלי רכב פרטיים וזאת בניגוד לאמור בתקנה 14 (א) לתקנות מס ערך מוסף התשל"ו-1976. לגבי השימוש בפלאפונים, לא נעשתה התאמה על פי תקנה 18 (ב) (2) לתקנות הנ"ל. המערער לא הצהיר מה השימוש היחסי שעשה בפלאפונים לצרכי העסק, לעומת השימוש לצרכים פרטיים, אלא ניכה את כל דמי השימוש. 11. התוצאה היא, שיש לדחות את הערעור על כל חלקיו וכך אני מחליט. המערער ישלם למשיב הוצאות ערעור זה וסך -.10,000 ₪ שכ"ט עורך דין. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)